1-й КОНСАЛТ ЦЕНТР Вызов консультанта
О КомпанииНаши УслугиОнлайн УслугиПолезная ИнформацияНаши Реквизиты

ОДОБРЕНО Президиумом Федерального арбитражного суда Уральского округа Протокол № 18 от 19.10.2007


 ОДОБРЕНО
  Президиумом Федерального
  арбитражного суда Уральского округа 
  Протокол № 18 от 19.10.2007

Обзор практики рассмотрения споров, связанных с уплатой земельного налога

1. Арендатор здания, сооружения, помещения не является плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, занятого арендуемым объектом недвижи-мости и необходимого для его использования[1].
 
  Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении земельного налога.
  Основанием для начисления налога явилось то обстоятельство, что общество сдавало в аренду собственное недвижимое имущество – производственную базу, при этом земель-ный налог за участок, на котором расположена производственная база, не уплачивало.
  Оспаривая решение налогового органа, общество указало, что земельный налог подле-жит уплате арендатором имущества общества, так как он является фактическим пользова-телем земли.
  Суд первой инстанции признал доводы налогоплательщика обоснованными и удовлетворил его требование. Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
  Суд кассационной инстанции судебные акты отменил, в удовлетворении заявленного требования отказал, исходя из следующего. 
  В соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 № 1783-1 «О плате за землю» (далее – Закон о плате за землю) использование земли является платным. Фор-мами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собст-венники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.
  Согласно ст. 5 Земельного кодекса Российской Федерации (далее – Земельный кодекс) собственники земельных участков – лица, являющиеся собственниками земельных участ-ков; землепользователи – лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; землевладельцы – лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.
  Таким образом, плательщиками земельного налога являются лица, обладающие в соответствии со ст. 216 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Граждан-ский кодекс) вещными правами на земельные участки.  
  При аренде недвижимого имущества у арендатора не возникает вещное право на занятый арендуемым объектом земельный участок (ст. 652 Гражданского кодекса). Следовательно, арендатор недвижимого имущества не является плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, занятого арендуемым объектом недвижимости и необходимого для его использования. 
2. Поскольку покупатель здания, строения, сооружения, находящегося на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, приобретает право пользования земельным участком на тех же условиях, что и прежний собственник, обязанности по уплате земельного налога у него не имеется.
 
 
  Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении земельного налога.
  Основанием для доначисления налога явилось то обстоятельство, что общество, приоб-ретя строение у арендатора земельных участков и не заключив договор аренды земельного участка, не уплачивало земельный налог. 
  Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, заявление общества удовлетворено исходя из следующего.
  В соответствии со ст. 1 Закона о плате за землю земельным налогом облагаются собст-венники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов.
  В силу п. 1 ст. 35 Земельного кодекса и п. 3 ст. 552 Гражданского кодекса при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящееся на чужом земельном участке, к другому лицу, оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для использования на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.
  Поскольку прежний собственник строения пользовался земельным участком на основании договора аренды, то общество при переходе права собственности на строение приобрело также права арендатора на земельный участок с обязанностью вне-сения арендных платежей. Таким образом, оснований для доначисления земельного нало-га не имеется.
Суд кассационной инстанции оставил судебные акты в силе.
3. Неоформление правопреемником юридического лица права на полученный в результате реорганизации земельный участок не является основанием для начисления земельного налога реорганизованному юридическому лицу.
 
  Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении земельного на-лога. В обоснование заявленного требования общество указало на отсутствие у него обя-занности по уплате земельного налога, поскольку право постоянного (бессрочного) поль-зования земельным участком перешло правопреемнику общества, выделенному из его со-става.
  Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал, исходя из того, что обществом не представлено доказательств регистрации прекращения его прав на земельный участок.
  Арбитражный суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил и признал решение налогового органа недействительным по следующим основаниям.
  В соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Нало-говый кодекс) налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
  Как следует из материалов дела, объекты недвижимости, расположенные на земельном участке, переданы правопреемнику (разделительный баланс). Однако никаких прав на земельный участок в установленном порядке им не оформлено.
  Согласно п. 3 ст. 268 Гражданского кодекса в случае реорганизации юридического лица принадлежащее ему право постоянного пользования земельным участком переходит в порядке правопреемства. 
  Следовательно, неоформление правопреемником юридического лица права на полученный в результате реорганизации земельный участок не является основанием для начисления земельного налога реорганизованному юридическому лицу. Ввиду изло-женного решение налогового органа о начислении земельного налога является неправо-мерным.
  Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции в силе.
4. Поскольку Центральный банк Российской Федерации выполняет функции органа государственной власти, начисление ему земельного налога по установленной на территории муниципального образования ставке земельного налога для земельных участков под объектами, используемыми для осуществления дея-тельности финансирования, кредитования и страхования, является неправомерным.
  Центральный банк Российской Федерации в лице Главного управления обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения о доначислении земельного налога.
  Основанием для доначисления налога явилось то обстоятельство, что банк при исчислении налога применил ставку, установленную (в соответствии с гл. 31 Налогового кодекса) на территории муниципального образования в отношении прочих земельных участков в размере 0,7 %.
  По мнению налогового органа, при исчислении земельного налога подлежит приме-нению установленная на территории муниципального образования ставка в отношении земельных участков под объектами, используемыми для осуществления деятельности фи-нансирования, кредитования и страхования, в размере 1,4 %, поскольку банк осуществля-ет указанные виды деятельности.
  Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены исходя из следующего. 
  Статус Центрального банка Российской Федерации установлен Конституцией Рос-сийской Федерации, в ст. 75 которой определены его исключительное право на осуществление денежной эмиссии (ч. 1) и основная функция – защита и обеспечение устойчивости рубля (ч. 2), которую он осуществляет независимо от других органов госу-дарственной власти. 
  Эти полномочия, а равно и иные, касающиеся банковского регулирования, надзора и контроля за деятельностью кредитных организаций и осуществления денежно-кредитной политики, закрепленные Законом Российской Федерации от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», по своей правовой природе относятся к функциям органов государственной власти, поскольку их реализация предполагает применение мер государственного принуждения.
  В соответствии со ст. 83 Закона Российской Федерации "О Центральном банке Россий-ской Федерации" Банк России представляет собой единую централизованную систему с вертикальной структурой управления. Согласно Положению о территориальных учреж-дениях Банка России, утвержденному Советом директоров Банка России 29.07.1998 № 46-П, Главное управление Центрального банка Российской Федерации является обособлен-ным подразделением Центрального банка Российской Федерации, осуществляющим на территории субъекта Российской Федерации часть его функций и входящим в единую централизованную систему Центрального банка Российской Федерации.
  Следовательно, начисление Центральному банку Российской Федерации в лице Главного управления земельного налога по ставке, установленной в отношении земель-ных участков под объектами, используемыми для осуществления деятельности финанси-рования, кредитования и страхования, неправомерно.
  Суд кассационной инстанции оставил судебные акты в силе.
5. Несвоевременное представление расчета по авансовым платежам по земельному налогу не является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса «Непредставление налоговой декларации».
 
  Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса за непредставление налогоплательщиком в установленный срок расчета по авансовым платежам по земельному налогу. 
  Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены исходя из того, что ответственность, предусмотренная ст. 119 Налогового кодекса, не подлежит применению в случае несвоевременного представления расчета авансовых платежей по земельному налогу.
 В силу подп. 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
  Статьей 119 Налогового кодекса установлена ответственность за непредставление нало-гоплательщиком в определенный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.
  В соответствии со ст. 398 Налогового кодекса налогоплательщики по истечении налого-вого периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу, а налогоплательщики, уплачивающие в течение нало-гового периода авансовые платежи по налогу, по истечении отчетного периода представ-ляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Налоговые декларации по налогу представляются на-логоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым пе-риодом. Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплатель-щиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
  Таким образом, законодатель разграничил понятия "налоговая декларация" и "расчет по авансовым платежам".
  Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 393 На-логового кодекса).
  Согласно п. 1 ст. 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом. 
 Таким образом, несвоевременное представление налогового расчета авансовых платежей по земельному налогу не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса.
Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции в силе.
6. Несвоевременная уплата авансового платежа по земельного налогу влечет начис-ление пеней.
  
  Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа об уплате земельного налога и пеней. 
  Оспаривая требование налогового органа, общество указало на неправомерность начис-ления пеней на суммы авансовых платежей, уплачиваемых по итогам отчетного периода.  
  Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, в удовлетворении требований отказано по следующим основаниям.
  Согласно ст. 75 Налогового кодекса пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
  Таким образом, уплата пеней связана не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге. 
  Кроме того, согласно п. 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Рос-сийской Федерации от 28.02.2001 № 5 пени, предусмотренные ст. 75 Налогового кодекса, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе нало-говой базы, определяемой в соответствии со ст. 53, 54 Налогового кодекса.
  Согласно п. 1 ст. 390 Налогового кодекса налоговая база по земельному налогу опреде-ляется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогооб-ложения в соответствии со ст. 389 Налогового кодекса. При этом налоговая база опреде-ляется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 Налогово-го кодекса). 
  Пунктом 1 ст. 396 Налогового кодекса установлено, что сумма земельного налога исчис-ляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процент-ная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 15, 16 ст. 396 Налогового кодек-са.
  Таким образом, размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной дея-тельности собственников земли, землепользователей и представляет собой стабильный платеж. 
Следовательно, несвоевременная уплата авансового платежа по земельного налогу явля-ется основанием для начисления пеней. 
  Суд кассационной инстанции оставил принятые по делу судебные акты в силе.
7. Несвоевременная уплата авансовых платежей по земельному налогу является ос-нованием для направления требования об уплате авансовых платежей, а также осу-ществления мер по принудительному взысканию задолженности по данным плате-жам за счет имущества налогоплательщика.
  Учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействитель-ным решения налогового органа о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.
  Как следовало из материалов дела, в срок, установленный решением представительного органа муниципального образования, учреждением не уплачен авансовый платеж по земельному налогу за 1-й квартал текущего года. Данное обстоятельство явилось осно-ванием для направления налоговым органом учреждению требования об уплате налога. В связи с неисполнением налогоплательщиком указанного требования налоговым органом принято решение о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.
  Оспаривая решение налогового органа, общество указало, что налоговым периодом по земельному налогу является год, срок уплаты по итогам налогового периода не наступил, следовательно, налоговый орган не мог за 1-й квартал текущего года уста-навливать и принудительно взыскивать недоимку по налогу.
  Суд первой инстанции признал доводы налогоплательщика обоснованными и удовлетворил заявленные требования.
  Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отме-нено, в удовлетворении заявленных требований отказано по следующим основаниям.
  Статьей 45 Налогового кодекса установлено, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неиспол-нение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения впоследствии при неисполнении требования мер по принудительному взы-сканию недоимки (ст. 46, 47, 69 Налогового кодекса).
  В силу п. 1 ст. 397 Налогового кодекса земельный налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками земельного налога в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).
  Поскольку обществом не исполнена установленная в соответствии с Налоговым кодек-сом представительным органом муниципального образования обязанность по уплате зе-мельного налога по итогам 1-го квартала календарного год (авансового платежа), направ-ление ему требования об уплате налога и применение мер по принудительному взыска-нию неуплаченной суммы является правомерным.
  Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции в силе.
 8. Применение нормы о сроке представления налоговой декларации по земельному налогу, установленной гл. 31 Налогового кодекса, не введенной в действие в соответствии с актом органа муниципального образования, является неправомер-ным.
 
  Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодек-са. Основанием привлечения к ответственности явилось непредставление обществом в срок, установленный Законом о плате за землю, налоговой декларации по земельному налогу. 
  Оспаривая решение, общество указало на то, что ввиду отсутствия надлежащего законо-дательного регулирования порядка уплаты земельного налога на местном уровне при определении срока представления налоговой декларации следует руководствоваться п. 3 ст. 398 Налогового кодекса.
  Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано исходя из следующего.
  В силу ст. 15, 387 Налогового кодекса земельный налог является местным налогом, уста-навливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.
  Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2004 № 141-ФЗ «О внесении измене-ний в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие зако-нодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу от-дельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федера-ции» в связи с введением в действие с 01.01.2005 гл. 31 "Земельный налог" Закон о плате за землю полностью утрачивает силу только с 01.01.2006, за исключением ст. 25.
  При принятии представительными органами муниципальных образований нормативных правовых актов о введении с 1 января 2005 года в соответствии с гл. 31 "Земельный налог" части второй Налогового кодекса земельного налога на территориях соответствующих муниципальных образований Закон о плате за землю, за исключением ст. 25, не применяется.
  Следовательно, в 2005 г. на территории тех муниципальных образований, где представительные органы муниципальных образований не приняли нормативные правовые акты о введении с 01.01.2005 земельного налога в соответствии с гл. 31 "Земельный налог" Налогового кодекса, применяется Закон о плате за землю.
  Поскольку решением представительного органа муниципального образования земельный налог на основании гл. 31 Налогового кодекса на территории муниципального образования, где расположен земельный участок, принадлежащий обществу, введен в действие с 01.01.2006, то налоговая декларация по земельному налогу за 2005 г. должна была быть представлена налогоплательщиком в срок, установленный Законом о плате за землю. 
Суд кассационной инстанции оставил судебный акт в силе.
  9. В целях исчисления земельного налога при отсутствии правоустанавливающих документов на земельный участок размер земельного участка определяется на основании сведений уполномоченных органов.

  Закрытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на землю.
  Как следовало из материалов дела, первоначально земельный участок площадью 0,6 га был предоставлен областному совету по туризму и экскурсиям в бессрочное пользова-ние для возведения здания гостиницы для туристов. Впоследствии объект незавершенного строительства – гостиница – был передан обществу советом по туризму в качестве вклада в уставный капитал. Строительство объекта было законсервировано, площадь застройки здания согласно справке проектного учреждения составила 2744 кв. м. Налог исчислен и уплачен обществом за земельный участок, занятый объектом незавершенного строительства, площадью 2744 кв. м.
  Доначисляя налог, налоговый орган руководствовался данными, предоставленными го-родским комитетом по земельным ресурсам и землеустройству, о размерах площади зе-мельного участка, предоставленного для возведения здания гостиницы, – 0,6 га.
  Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, требование удовлетворено, исходя из того, что доначисление налога за площадь земельного участка, не занятую принадлежащим обществу на праве собственности объектом незавершенного строительства, неправомерно. 
  Суд кассационной инстанции судебные акты отменил, в удовлетворении требований отказал по следующим основаниям.
  В силу п. 1 ст. 35 Земельного кодекса, п. 1 ст. 552 Гражданского кодекса установлено, что при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу, оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.
  В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 04.09.1995 № 876 "Об упорядочении учета плательщиков земельного налога и арендной платы за землю" уполномоченным органом, на основании данных которого налоговый орган предъявляет требования об уплате налога, является районный (городской) комитет по земельным ресурсам и землеустройству.
  Поскольку земельный налог доначислен налоговым органом на основании данных комитета по земельным ресурсам и землеустройству, доначисление земельного налога является правомерным.
10. Льготы по уплате земельного налога и ставки налога применяются в соответствии с целевым назначением земельного участка.  
  Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении земельного налога.
  Общество применило льготу, установленную п. 10 ст. 12 Закона о плате за землю, в отношении земельных участков, на которых расположены учреждения культуры.
  По мнению налогового органа, применение обществом указанной льготы является не-правомерным, поскольку общество не является ни одним из перечисленных в п. 10 ст. 12 Закона о плате за землю учреждений, имеющих право на льготу.
  Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленное требование общества удовлетворено по следующим основаниям.
  Согласно п. 10 ст. 12 Закона о плате за землю от уплаты земельного налога полностью освобождаются предприятия, учреждения культуры, физической культуры и спорта, ту-ризма, спортивно-оздоровительной направленности и спортивные сооружения (за исклю-чением деятельности не по профилю спортивных сооружений, физкультурно-спортивных учреждений) независимо от источника финансирования.
  Спорные земельные участки принадлежат обществу на праве собственности. Общество также является собственником имущества, переданного в оперативное управление учреж-дениям культуры. Земельные участки используются в соответствии с их целевым назна-чением.
  Следовательно, применение обществом льготы, установленной п. 10 ст. 12 Закона о плате за землю, является правомерным.
  По другому делу открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении земельного налога.
  Основанием для принятия оспариваемого решения явилось неправомерное, по мнению налогового органа, применение обществом пониженной ставки земельного налога для земельных участков, занятых жилищным фондом, при исчислении земельного налога в отношении земельного участка, на котором расположено общежитие общества. Дона-числение налога по полной ставке налоговый орган обосновал невозможностью отнести общежития к какой-либо категории жилищного фонда по форме собственности.
  Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, требование удовлетворено исходя из следующего.
  В силу абз. 5 ст. 8 Закона о плате за землю налог за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), взимается со всей площади земельного участка в размере трех процентов от ставок зе-мельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 рублей за квадратный метр.
  В соответствии со ст. 19 Жилищного кодекса Российской Федерации жилищный фонд – совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федера-ции. 
  Поскольку на земельном участке, за который доначислен налог, расположено общежитие (то есть земля занята жилищным фондом), пониженная ставка применена обществом обоснованно.
 Суд кассационной инстанции оставил судебные акты в силе.

________________________________________
[1] С 01.01.2005 согласно ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщи-ками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающими зе-мельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользова-ния или праве пожизненного наследуемого владения.


 



Опубликовано: 16.07.2009
© ООО «1КЦ» 2002-2017
Контактная информация        Лицензии и сертификаты
Москва Санкт-Петербург Екатеринбург Мурманск
8-911-1180886 8-981-7491808
(812) 412-4989
8-901-3160314 8-901-3155037
Наш индекс цитирования