1-й КОНСАЛТ ЦЕНТР Вызов консультанта
О КомпанииНаши УслугиОнлайн УслугиПолезная ИнформацияНаши Реквизиты

Справка по результатам изучения актуальных вопросов судебной практики по налогу на добавленную стоимость (по судебным актам Высшего Арбитражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ).


Справка
по результатам изучения актуальных вопросов судебной практики по налогу на добавленную стоимость (по судебным актам Высшего Арбитражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ).


В соответствии с планом работы коллегии по рассмотрению ад-министративных споров на 1 полугодие 2007 года проведено изучение вопросов судебной практики по налогу на добавленную стоимость (НДС) по судебным актам Высшего Арбитражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ по следующим разделам:

1.1. Правомерность вычетов. Соблюдение требований статьи 169 НК РФ (стр. 3 справки).
1.2. Применение вычета при осуществлении экспорта товаров (работ, услуг) (стр.5).
1.3. Истребование и представление документов в подтверждение налогового вычета. Положения статей 88, 93 НК РФ (стр. 8).
1.4. Налоговая выгода, недобросовестность действий налогоплательщиков (стр.11).
Основные выводы ВАС РФ и КС РФ:

- Правила главы 21 НК РФ не устанавливают обязанности налого-плательщиков одновременно с налоговой декларацией по НДС, в том числе по нало-говой ставке 0 процентов, представлять в налоговый орган первичные документы, обосновывающие налоговый вычет. Такая обязанность у налогоплательщиков возникает только при направлении ему налоговым органом соответствующего требования.

- В случае обнаружения при проведении камеральной налоговой про-верки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки.

- Налоговый орган не вправе принять решение об отказе в возмещении сумм налоговых вычетов без проведения проверки представленных налогоплательщиком документов, что следует из содержания статьи 88 НК РФ.

- НК РФ (подпункты 5 и 7 пункта 1 статьи 23, статья 88) предписывает налогоплательщику обязанность исполнять требование налогового органа исходя из его буквального смысла.

- Инспекция обязана проверить представленную декларацию, в том числе уточненную, и принять решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС (за исключением случая, когда декларация додана но истечении трех лет - пункт 2 статьи 173 НК РФ).
Примечание: с 01.02.2007 налоговым органом может быть отказано в принятии налоговой декларации по тому основанию, что декларация подана не по установленной форме, что предусмотрено в пункте 4 статьи 80 НК РФ в редакции ФЗ от 30.12.2006 № 268-ФЗ).
- Обязанность налогоплательщика по доказыванию права на вычет:
обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета лежит на нало-гоплательщике и поскольку он эту обоснованность не доказал, не представив по требованию налогового органа соответствующие документы, инспекция вправе не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате НДС и пени.
Вместе с тем исключение из декларации по НДС суммы налоговых вычетов не всегда приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не в каждом случае может быть квалифицировано в качестве не уплаченного в бюджет НДС.

- Обязанность инспекции по доказыванию обстоятельств:
1) В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспа-риваемого решения.
Так, если в оспариваемом решении инспекция пришла к выводу о составлении счета-фактуры с нарушением порядка, установленного пунктом 6 статьи 169 Кодекса, на ней лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неуполномоченным лицом.
То обстоятельство, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано.
2) По другому делу ВАС РФ признал недоказанными доводы инспекции об от-сутствии контрагента налогоплательщика но месту регистрации, поскольку данные доводы сделаны без ссылок на конкретные доказательства; при этом судом учтено, что место нахождения общества, указанное в счетах-фактурах и договоре поставки, совпадает с его юридическим адресом, определенным уставом, а в ответе инспекции также сообщается о невозможности проведения встречной проверки по месту нахож-дения общества без объяснения причин.

- Суд должен дать оценку доказательствам, приведенным в качестве основа-ния
получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы инспекцией при принятии оспариваемого решения.
- Право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС и условия для реализации данного права предусмотрены статьями 171 - 172 НК РФ и не поставлены в зависимость от прибыльности деятельности налогоплательщика в определенном налоговом периоде,
При этом довод о нарушении контрагентом, но договору своих налоговых обя-зательств сам по себе не является доказательством получения обществом необоснованных налоговых преимуществ в виде возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, однако в совокупности с иными доказательствами данный довод может свидетельствовать о неправомерности вычета, особенно в случаях, когда сделки совершались неоднократно с контрагентами, не выполнявшими налоговые обязательства.

- Нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов на-лога, но приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления на-лога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) но конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.
- Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых: или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (в том числе и при экспорте товаров - до 01.01.2006);
Примечание: с 01.01.2006 налогоплательщик не включает в налоговую базу суммы авансовых платежей при экспорте товаров, работ, услуг (пункт 1 статьи 162 НК РФ в редакции ФЗ от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

- Перечисленные в статье 165 НК РФ документы являются взаимодополняющими и образуют единый комплект для каждой экспортно-импортной операции, облагаемой по ставке 0 процентов, а возмещению на основании отдельной налоговой декларации в силу пункта 4 статьи 176 Кодекса подлежат суммы налоговых вычетов, уплаченные для осуществления именно этих операций.
- Отказ налогоплательщику в подтверждении обоснованности приме-нения налоговой ставки 0 процентов по операции реализации товаров, в отно-шении которой заявлен вычет по декларации по налоговой ставке 0 про-центов, автоматически лишает его права на такой вычет (возмещение) в силу правил пункта 1 статьи 165 и пункта 3 статьи 172 НК.
В свою очередь, право на применение налоговой ставки 0 процентов при экспорте товаров, не зависит от наличия документов, подтверждающих вычет на-лога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам.

- Мотивированное заключение инспекции является ненормативным актом, который может быть оспорен налогоплательщиком в порядке статей 137, 138 Кодекса.

1.1. Правомерность вычетов. Соблюдение требований статьи 169 НК РФ.

ВАС РФ не согласился с выводом суда об отсутствии контрагента налогоплательщика по месту регистрации и об указании в счете-фактуре недостоверного адреса, поскольку:
1) выводы суда сделаны без ссылок на конкретные доказательства, при этом место нахождения общества, указанное в счетах-фактурах и договоре поставки, совпадает с его юридическим адресом, определенным уставом;
 2) в ответе инспекции сообщается о невозможности проведения встречной проверки по месту нахождения общества без объяснения причин (ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ от 27.03.2007 N 15251/06, далее - ВАС РФ).

ВАС РФ учитывал также, что в деле имеются счета-фактуры, согласно которым предприниматель принял товар от общества и квитанции к приходным кассовым ордерам о получении обществом от предпринимателя стоимости товара, включая НДС.
Документы, опровергающие утверждение налогоплательщика об уплате налога обществу, налоговым органом не представлены, нет объяснений лица, подписавшего квитанции к приходным кассовым ордерам о приеме денег от предпринимателя, и дока-зательств причин невозможности их получения.
Уклонение поставщика от перечисления НДС в бюджет, само по себе, вне связи с другими обстоятельствами не является основанием для неприменения налогового вычета.

Поскольку в оспариваемом решении инспекция пришла к выводу о составлении счета-фактуры с нарушением порядка, установленного пунк-том 6 статьи 169 Кодекса, на ней лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неуполномоченным лицом. То обстоятельство, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не до-казано (ВАС РФ от 16.01.2007 N11871/06).

Суд кассационной инстанции согласился с доводами инспекции о несоответствии счета-фактуры требованиям пункта 6 статьи 169 Кодекса, так как имеются доказательства смерти генерального директора поставщика Михальского Б.О. на момент подписания до-говора купли-продажи, заключенного налогоплательщиком и поставщиком, и вы-ставления счета-фактуры.
Позиция ВАС РФ: вывод суда кассационной инстанции является ошибоч-ным.
Поскольку в оспариваемом решении инспекция пришла к выводу о составлении счета-фактуры с нарушением порядка, установленного пунктом 6 статьи 169 Кодекса, на ней лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неупол-номоченным лицом.
Приведенные в решении инспекции выводы о несоответствии упомянутого счета-фактуры требованиям пункта 6 статьи 169 Кодекса основаны на отрицании возмож-ности подписания данного документа директором Михальским Б.О. в связи с его смер-тью. Однако ни в своем решении, ни в представленных в материалы дела документах инспекция не приводит доказательств подписания счета-фактуры лицом, не имеющим на это полномочий, и на наличие таких доказательств она не ссылается.
То обстоятельство, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика Михальским Б.О., само по себе не может быть положено в обоснование от-сутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано.
Общество, обосновывая правомерность применения им налогового вычета, ссылалось на приказ поставщика, на основании которого обязанности генерального директора с правом первой подписи возложены на заместителя генерального директора Мартыненко Н.О., а также на отсутствие в штатном расписании поставщика должности главного бухгалтера, в связи с чем документы подписывает генеральный директор.
Таким образом, суд кассационной инстанции не учел недоказанности инспекцией несоответствия спорного счета-фактуры требованиям пункта 6 статьи 169 Кодекса, при этом переоценив установленные судом первой инстанции обстоятельства, что является недопустимым.

Счета - фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного законом порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Представленный в суд истцом счет - фактура содержит только подпись руководителя организации, что препятствует учету указанной в ней суммы налога на добавленную стоимость в налоговой декларации и соответственно возмещению налога (ВАС РФ N 11253/02 от 04.02.2003).

В случае, если налогоплательщик не доказал обоснованность налого-вого вычета, налоговый орган вправе не принять заявленный налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате пени и налог, уменьшенный налогоплательщиком в результате этого вычета (ВАС РФ от 30.01.2007 N 10963/06).

Поддерживая судебные акты, ВАС РФ указал, что положениями Кодекса (статьи 171, 172 НК РФ) обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией возлагается на налогоплательщика - покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.
ВАС РФ указал, что поскольку обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета лежала на обществе и оно эту обоснованность не доказало, инспекция вправе была не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета, а также вправе начислить пени.
При этом отказано также в признании недействительным решения инспекции о начислении штрафа по статье 122 НК РФ, однако в данном постановлении ВАС РФ в части штрафа выводы отсутствуют.

Исключение из декларации по НДС суммы налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного или не полностью уплаченного в бюджет НДС (ВАС РФ от 16.01.2007 N 10312/06, от 07.06.2005 М 1321/05).

Право налогоплательщика на налоговые вычеты по налогу на добав-ленную стоимость и условия для реализации данного права прямо предусмотрены статьями 171 - 172 Кодекса и не поставлены в зависимость от прибыльности деятельности налогоплательщика в определенном налоговом периоде.
В целях налогообложения обществом была учтена реальная хозяйст-венная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга.

При этом довод судов о нарушении контрагентом по договору своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения обществом необос-нованных налоговых преимуществ в виде возмещения налога на добавленную стои-мость из бюджета. (ВАС РФ от 16.01.2007 N 9010/06).

Налоговым законодательством для применения налогового вычета предусмотрен закрытый перечень условий, полностью выполненных налогоплательщиком, и законодательно не устанавливается наличие реализации товаров, работ, услуг в конкретном периоде в качестве обязательного условия для применения вычета (ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05).


1.2. Применение вычета при осуществлении экспорта товаров (ра-бот, услуг).

Перечисленные в статье 165 НК РФ документы являются взаимодополняющими и образуют единый комплект для каждой экспортно-импортной операции, облагаемой по ставке 0 процентов, а воз-мещению на основании отдельной налоговой декларации в силу пункта 4 статьи 176 Кодекса подлежат суммы налоговых вычетов, уплаченные для осуществления именно этих операций (ВАС РФ N 2860/04 от 06.07.2004)
Суды не проверили доводы налоговой инспекции, связанные с несовпадением приобретенного и экспортированного за границу товара, в том числе по маршруту и на автомобилях, указанных обществом.

Взаимозависимость права налогоплательщика-экспортера на применение налоговой ставки 0 процентов и иного его права - на применение налоговых вычетов выражается в следующем: отказ налогоплательщику в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по операции реализации товаров, в отношении которой заявлен вычет по декларации по налоговой ставке 0 процентов, автоматически лишает его права на такой вычет (возмещение) в силу правил пункта 1 статьи 165 и пункта 3 статьи 172 Кодекса (ВАС РФ N 4356/04 от 19.10.2004).

Право на применение налоговой ставки 0 процентов по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, не зависит от наличия документов, подтверждающих вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного по-ставщикам (ВАС РФ от 17.04.2007 N 15000/06 (от 05.12.2006 N 10855/06, от 19.10.2004 N 4356/04, от 14.12.2004 N 3521/04).
Документы, названные в статье 165 НК РФ, связаны с осуществлением налогопла-тельщиком-экспортером операции по реализации товаров на экспорт в рамках исполнения им гражданско-правовых обязательств по внешнеэкономическому контракту.
Сумма вычетов, определяющая размер возмещения по декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, формируется по иным хозяй-ственным операциям между налогоплательщиком-экспортером и его поставщиками, со-стоявшимися до реализации товара на экспорт.
Следовательно, в силу положений Кодекса право на применение налоговой ставки 0 процентов по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, не обусловлено наличием документов, подтверждающих вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам.

Доводы о том что мотивированное заключение инспекции само но себе не влечет каких-либо юридических последствий для налогоплательщика и, следовательно, не может нарушать его нрава и законные интересы, является ошибочным.
Норма нрава, предусмотренная пунктом 4 статьи 176 Кодекса, содержит императивное требование представить мотивированное заключение на-логоплательщику, а последний в соответствии со статьями 137, 138 Кодекса вправе обжаловать этот ненормативный акт налогового органа, если такой акт, по мнению налогоплательщика, нарушает его нрава (ВАС РФ от 03.04.2007 N 15255/06).
Перевозчик не вправе был включать в цену своих услуг налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, а экспортер заявлять налог по такой ставке к вычету (ВАС РФ от 20.06.2006 N 14588/05 (от 20.06.2006 N 14555/05, от 19.06.2006 N 1964/06 от 19.06.2006 N 16305/06), РЕШЕНИЕ ВАС РФ от 09.06.2006 N 4364/06).

При реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара перевозчик согласно статьям 168, 169 Кодекса выставляет покупателю услуг (экспортеру) счет-фактуру с указанием надлежащей ставки НДС - 0 процентов.
Налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога.
Исходя из пункта 9 статьи 165 Кодекса операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов только в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил указанные в пунктах 1 - 5 статьи 165 Кодекса документы, подтверждающие факт экспорта товара.

Действующими до 01.01.2006 положениями главы 21 НК РФ установлен следующий порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с авансов по экспортным операциям (ВАС РФ N 6014/05 от 18.10.2005):
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Таким образом, при получении авансов в счет экспортных поставок товаров, на которые не распространяются изъятия из общего порядка обложения НДС авансовых платежей, налогоплательщик обязан исчислить налог с аванса расчетным методом и уплатить его за период, в котором аванс получен, исходя из ставок налога, применяемых для аналогичных операций внутреннего оборота.
Примечание: с 01.01.2006 налогоплательщик не включает в налоговую базу суммы авансовых платежей при экспорте товаров, работ, услуг (пункт 1 статьи 162 НК РФ в редакции ФЗ от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Реализация акционерным обществом в 2001 году лекарственных средств на экспорт относилась к операциям, не облагаемым налогом на добавленную стоимость, что исключало возмещение из федерального бюджета сумм налога, уплаченных обществом своим поставщикам (ВАС РФ N 8870/04 от 14.12.2004).

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ и фактической уплате таможенному органу НДС для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным Налоговым кодексом РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а положениями Кодекса, предусматривающими вычет НДС, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ВАС РФ N 10865/03 от 24.02.2004).
Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.
Налогоплательщиком ввезено оборудование, подлежащее монтажу, которое не относится к основным средствам.
При этом налогоплательщиком выполнены условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 НК РФ, в том числе учет ввезенного оборудования осуществлен на счете 07 "Оборудование и установка", что свидетельствует о его правильном оприходовании (учете), в связи с чем налогоплательщик не может быть лишен права на вычет НДС.

Лица, уплачивающие таможенные платежи при перемещении товаров через таможенную границу России и лишь по этому основанию признавае-мые плательщиками НДС, но не являющиеся плательщиками НДС при осуществлении ими предпринимательской деятельности в России, не вправе претендовать на налоговые вычеты и возмещение сумм налога, поскольку на них не возлагается обязанность по исчислению и уплате НДС при реализации в России ввезенных товаров (ВАС РФ N 6592/02 от 17.12.2002).


1.3. Истребование и представление документов в подтверждение на-логового вычета. Положения статей 88, 93 НК РФ.

Суд должен дать оценку доказательствам, приведенным в качестве основания получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы инспекцией при принятии решения (ВАС РФ от 16.01.2007 N 9010/06).
Из содержания части 3 статьи 88 НК РФ следует, что в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы со-общают об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
Поскольку общество не было извещено о времени и месте рассмотрения материа-лов налоговой проверки, тем самым лишено возможности представить свои возражения и дополнительные документы, судам надлежало дать оценку всем доказательствам, при-веденным в качестве основания получения налогового вычета независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы инспекцией при решении вопроса о при-влечении общества к налоговой ответственности.

Независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов налоговый орган в соответствии с положениями статей 88, 176 НК РФ обязан проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в их возмещении (ВАС РФ от 27.03.2007 N 14229/06).
Как указал суд первой инстанции, при наличии решения налогового органа об от-казе в возмещении НДС за декабрь 2003 года, не признанного в установленном порядке недействительным, инспекция не обязана повторно выносить решение о возмещении этого налога на основании уточненной декларации.
Позиция ВАС РФ: данный вывод суда является ошибочным.
Повторное обращение общества в инспекцию по поводу налоговых вычетов в форме подачи уточненной декларации само по себе не препятствовало рассмотрению во-проса о правомерности налоговых вычетов, поскольку эти вычеты непосредственно связаны с теми экспортными операциями, по которым ранее правомерность применения налоговой ставки 0 процентов была подтверждена инспекцией применительно к кон-кретному налоговому периоду.
При этом независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов, инспекция в соответствии с положениями статьи 88, пункта 4 статьи 176 Кодекса обязана проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении.
Невыполнение инспекцией возложенных на нее обязанностей влечет нарушение прав налогоплательщика.

Представление обществом уточненной налоговой декларации само по себе не может рассматриваться в качестве основания для отказа налогопла-тельщику в применении налоговых вычетов, в том числе при наличии ранее вынесенного решения об отказе в применении вычета (ВАС РФ от 17.04.2007 N 14386/06).

Инспекция обязана проверить представленную декларацию и принять решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС (за исключением случая, когда декларация подана по истечении трех лет).
Общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налоговой ставке 0 процентов за тот же налоговый период, в которой заявило к возмещению налоговые вычеты.
По итогам рассмотрения этой декларации решение инспекцией не вынесено, возмещение налога не произведено.
Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суд первой инстанции указал, что поданная обществом налоговая декларация не является уточненной. Представление декларации, по которой уже имеется решение налогового органа, направлено на получение нового решения инспекции по данному периоду. Налог на добавленную стоимость не может быть заявлен к возмещению за период, в котором не был собран полный пакет документов, при наличии принятого инспекцией решения по налоговой декларации за названный налоговый период. Суд счел, что у инспекции в дан-ном случае отсутствует обязанность рассматривать по существу вопрос об обосно-ванности заявления вычетов по уточненной налоговой декларации за сентябрь 2003, и сделал вывод об отсутствии неправомерного бездействия налогового органа.
Позиция ВАС РФ: позиция судов является ошибочной.
Кодекс не запрещает налогоплательщику, обнаружившему факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, внести необходимые из-менения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся опе-рации и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в статье 81 Кодекса. Данная правовая позиция изложена также в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05.
При этом независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов инспекция в соответствии с положениями статьи 88, пункта 4 статьи 176 Кодекса обязана проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней до-кументы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. Кодекс устанавливает исключение только для случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Кодекса).
Невыполнение инспекцией возложенных на нее обязанностей влечет нарушение прав налогоплательщика.
Представление обществом уточненной налоговой декларации само по себе не мо-жет рассматриваться в качестве основания для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов, поскольку они непосредственно связаны с теми экспортными опе-рациями, правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по которым была подтверждена инспекцией применительно к конкретному налоговому периоду.

Правила главы 21 НК РФ не устанавливают обязанности налогопла-тельщиков одновременно с налоговой декларацией по НДС по налоговой ставке 0 процентов представлять в налоговый орган первичные документы, обосновывающие налоговый вычет. Такая обязанность у налогоплательщиков возникает только при направлении ему налоговым органом соответствующего требовании (ВАС РФ от 13.03.2007 N 15557/06 (от 13.03.2007 N 15311/06 18.07.2006 N 1744/06, от 19.10,2004 N 4356/04, от 14.12.2004 N3521/04, от 05.12,2006 N 10855/06).

BAC РФ не направляя дело на новое рассмотрение, оставил в силе решение суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа, посколь-ку в рассматриваемом деле инспекция не истребовала у общества документы, подтверждающие налоговые вычеты, поэтому у нее не имелось правовых оснований для отказа обществу в возмещении налога на добавленную стоимость со ссылкой на непред-ставление упомянутых документов (постановление ВАС РФ от 05.12.2006 N 10855/06).

По другому делу ВАС РФ (постановление от 13.03.2007 N 15557/06) направил дело на новое рассмотрение, поскольку документы, подтверждающие право общества на применение налогового вычета, представленные непосредственно в суд, исследованы, но не приняты в качестве оснований для возмещения суммы уплаченного НДС, так как представлены после вынесения оспариваемого решения инспекции.

НК РФ (подпункты 5 и 7 пункта 1 статьи 23, статья 88) предписывает налогоплательщику обязанность исполнять требование налогового органа исходя из его буквального смысла. Статья 88 НК РФ не допускает возложения последствий ошибки, допущенной налоговым органом при проверке обоснованности применения налоговых вычетов, на налогоплательщика (ВАС РФ от 13.02.2007 N 14137/06).


В ходе камеральной проверки декларации за август 2005 года инспекция направила налогоплательщику требование о предоставлении документов, ошибочно указав налоговый период - апрель 2005 года. Налогоплательщиком представлены документы за апрель 2005 года, что повлекло отказ в возмещении налога август 2005 года в связи с непредставлением подтверждающих документов за спорный период.
Позиция ВАС РФ:
Суды, признавая правомерным отказ инспекции в подтверждении обоснованности применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за август 2005 года вследствие буквального исполнения им требования, содержащего опечатку, незаконно возложили на общество бремя несения отрицательных последствий за ненадлежащее выполнение инспекцией своих функций по осуществлению налогового контроля.
НК РФ (подпункты 5 и 7 пункта 1 статьи 23, статья 88) предписывает налогоплательщику обязанность исполнять требование налогового органа исходя из его буквального смысла, статья 88 НК РФ не допускает возложения последствий ошибки, допущенной налоговым органом при проверке обоснованности применения налоговых вычетов, на налогоплательщика.

По смыслу положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (ОПРЕДЕЛЕНИЕ КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-0).

Налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена (ОПРЕДЕЛЕНИЕ КС РФ ОТ 12.07.2006 № 266-О).

Положения статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пунктов 1 - 3 статьи 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры).
Обязанность по предоставлению таких документов возникает у налогоплательщи-ка, согласно части четвертой статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, только при условии направления налоговым органом соответствующего требования (так-же ВАС РФ от 05.12.2006 N 10855/06 (от 06.07.2004 N 2860/04, от 01.11.2005 N 7131/05, от 20.02.2006 N 12488/05).
Поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам ка-меральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена.

Налоговый орган не вправе принять решение об отказе в возмещении сумм налоговых вычетов без проведения проверки представленных налогоплательщиком документов, что следует из содержания положений НК РФ, в том числе статьи 88 (ВАС РФ от 06.03.2007 N 13661/06).

Инспекцией представленная налогоплательщиком декларация не рассматривалась, поскольку, по ее мнению, была представлена в ненадлежащей форме. По этой же причине не проводилась проверка представленных обществом документов и не рассматривалось его заявление о возврате переплаты.
Довод инспекции о представлении обществом декларации в ненадлежащей форме был отклонен судами со ссылкой на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 20.04.2005 N 03-04-08/104, исходя из которого представление соответствующих налоговых деклараций по ранее утвержденным формам правомерно.
Позиция ВАС РФ: суд апелляционной инстанции правомерно признал незаконны-ми действия инспекции, выразившиеся в отказе обществу в налоговом вычете. При этом он учитывал, что в нарушение требований статьи 88 Кодекса инспекцией камеральная налоговая проверка представленной обществом декларации не проводилась, необходимые документы не истребовались, а отказ в возврате сумм налоговых вычетов, обоснованный лишь непредставлением налоговой декларации по установленной форме, признан неправомерным. Удовлетворяя заявленные требования, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил также из отсутствия возражений инспекции по существу представленных обществом документов и заявленной к вычету суммы.

1.4. Налоговая выгода, недобросовестность действий налогопла-тельщиков.

Завышение количества сырья, необходимого для производства экспортированного товара (даже если оно было), не может свидетельствовать об отсутствии факта реального экспорта, подтвержденного надлежащим пакетом документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (ВАС РФ от 17.04.2007 N 15000/06).
 Вывод суда апелляционной инстанции о том, что завышение обществом количества леса, использованного при производстве досок для европоддонов (с учетом расчетного норматива потерь при распиловке леса), имело место и свидетельствует об отсутствии доказательств реального экспорта европоддонов, а следовательно, о неподтверждении обществом права на налоговую ставку 0 процентов по операциям их реализации, является ошибочным


Налогоплательщиком создана схема незаконного возмещения из бюджета НДС, а именно (ВАС РФ от 23.01.2007 N 8300/06):

товар, поставляемый на экспорт, был предметом пяти сделок обществ с ограниченной ответственностью, расположенных в разных городах: Москва, Калининград; тексты договоров по всем указанным сделкам идентичны, договоры заключены в течение нескольких дней, несмотря на территориальную отдаленность участников сделок, после осуществления экспорта товара; в договорах поставки при высокой цене контрактов не указано точное место хранения товара, в то время как согласно их условиям приемка товара по количеству и качеству производится в месте его хранения с составлением акта приема-передачи на складе продавца: расчеты между участниками сделок проведены в течение непродолжительного времени.
Суды апелляционной и кассационной инстанций не оценили и не придали правового значения возможности реального осуществления налогоплательщиком и его российскими поставщиками указанных операций с учетом времени и места нахождения имущества. Выводы судов сделаны при отсутствии доказательств уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость поставщиками общества и документов, подтверждающих факты реальной передачи товара между контрагентами.

НК РФ не связывает право налогоплательщика на возмещение сумм НДС с соблюдением иностранным лицом требований законодательства другого государства. Сведения, поступившие из государственного органа ино-странного государства (Управления внутренних доходов США), о том, что контрагент заявители по экспортным контрактам не зарегистрирован в качестве налогоплательщика и не представлял налоговую отчетность, не могут рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности заявителя (ВАС РФ от 05.12.2006 N11781/06).

В удовлетворении заявления об обязании возместить НДС отказано, так как деятельность заявителя по спорным поставкам направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (ВАС РФ от 28.11,2006 N 9687/06 (от 28.11.2006 N 9680/06, от 28.11.2006 N 9387/06).

Установив наличие хозяйственных операций, связанных с расчетами за ванадие-вый шлак, суды вместе с тем не дали оценку возможности создания цепочкой таких опе-раций условий для искусственного удорожания товара (завышения его цены) с целью дальнейшего неправомерного изъятия средств из федерального бюджета. Судом не придано значения имеющимся в деле доказательствам уплаты налогов рядом посред-ников-перепродавцов только с агентских вознаграждений, а не с реализации ванадиевого шлака, а также тому, что деятельность общества по спорным поставкам направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Не принято во внимание и то, что обществу должно быть известно о нарушениях его контрагентами своих налоговых обязанностей, поскольку по таким же операциям предыдущих периодов ему было отказано в возмещении налога на добавленную стоимость.

Суд не исследовал и не оценил представленные налоговым органом дополнительные доказательства в подтверждение доводов о заключении налогоплательщиком сделок с целью получения необоснованной налоговой выгоды, доказательства инспекции рассмотрены судами по отдельности, без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности (ВАС РФ от 28.11.2006 N 7752/06).
Суды, признавая за обществом право на налоговую выгоду, исходили из самого факта представления в инспекцию необходимого пакета документов.
Между тем представленные обществом документы содержат значительные расхождения. В частности, в грузовых таможенных декларациях в качестве производителя товара указано АООТ "НИИЭК", однако на данную партию продукции представлен сертификат качества другого производителя - ОАО «КФЗ».
Опровергая саму возможность сделок с указанным товаром, инспекция предста-вила в суд кассационной инстанции письмо Северо-Западного таможенного управления, в котором сообщается, что АООТ "НИИЭК" и ОАО "КФЗ", расположенные по одному адресу, производили упомянутую продукцию в ограниченном количестве для собственных нужд и ее не реализовывали. Более того, ОАО "КФЗ" прекратило производство этой продукции еще в 2001 году.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надле-жащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основа-нием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, со-держащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы (ВАС РФ от 24.10.2006 N 5801/06).

На должность директора общества назначен М., который одновременно являлся генеральным директором и членом правления иностранной фирмы, а также рас-порядительным директором филиала иностранной фирмы. В связи с отсутствием собст-венных денежных средств общество использовало заемные денежные средства, получен-ные на условиях договоров беспроцентного займа, заключенных с иностранной фирмой и М. - как с физическим лицом. Возврат заемных средств иностранной фирме и оплата за экспортированный товар производились через счета общества и иностранной фирмы, от-крытые в одном банке, т.е. расчеты, по мнению инспекции, производились таким об-разом, что иностранная фирма фактических затрат при приобретении экспортного товара не понесла.
Кроме того, как сочла инспекция, взаимозависимость указанных лиц повлияла и на формирование экспортных цен в сторону их занижения. Пиломатериалы обществом реализованы на заведомо убыточных условиях, поскольку выручка от реализации про-дукции на экспорт оказалась ниже стоимости ее приобретения у поставщика.
Позиция ВАС РФ: следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
В данном случае инспекция, оценивая представленные обществом документы, не оспаривает фактов оплаты обществом стоимости приобретенного у поставщика товара, включая налог, реализации этого товара в таможенном режиме экспорта, перечисления денежных средств в качестве оплаты иностранной фирмой товара на расчетный счет общества в российском банке.
Сами по себе такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, использование заемных средств в целях экономической деятельности, осуществление рас-четов с использованием одного банка, не могут служить основанием для признания нало-говой выгоды необоснованной.

Факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного товара не подлежит включению НДС, уплаченный налогоплательщиком (ВАС РФ от 20.06.2006 N 3946/06).

Указанный факт сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности.

Система расчетов между участниками отношений по поставке дизель-ного топлива на экспорт, а также передача товара но цепочке поставщиков не имеют экономического смысла и предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения об-ществом налога (ВАС РФ от 23.11.2005 N 7088/05). Указанный вывод сделан ВАС РФ при следующих обстоятельствах:
- Налогоплательщик уплатил поставщику за топливо, включая НДС, за счет беспроцентного займа.
- В тот же день указанная сумма через счета поставщика и заимодавца вер-нулась на счет банка, что свидетельствует об отсутствии реальных собствен-ных затрат налогоплательщика на уплату НДС поставщику.
- Дизельное топливо приобреталось по цепочке поставщиков и передава-лось контрагентами до даты его получения от предыдущего поставщика, что свидетельст-вует о создании заявителем видимости приобретения дизельного топлива у поставщика.
- Доход от реализации топлива составил 1 рубль за тонну, что противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).
- После совершения расчетов два поставщика ликвидированы.

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное но возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем (ВАС РФ N 4149/04 от 14.12.2004),

Согласно разъяснению Конституционного Суда РФ, данному в определении от 04.11.2004 N 324-0, из определения от 08.04.2004 N 169-0 не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).
ВАС РФ учтено, что при этом о наличии каких-либо доказательств не-добросовестных действий общества в целях неправомерного налогового зачета инспекция не заявляла.

Право на возмещение из бюджета суммы налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов уплаты суммы указанного налога поставщику, реально произведенного экспорта именно тех товаров (работ, услуг), которые были приобретены у этого поставщика, и реальной оплаты иностранным покупа-телем экспортного товара. (ВАС РФ N 4343/02 от 10.12.2002).

Позиция ВАС РФ: судом не учтено, что, все расчеты по оплате между истцом, поставщиком товара и иностранным покупателем произведены в один операционный день, в одном банке; анализ лицевых счетов свидетельствует об отсутствии денежных средств в размере возмещаемой суммы на дату произведения расчетов и у банка, и у его клиентов; при оценке документов, представленных в подтверждение поступления ва-лютной выручки, судами не учтено, что на дату платежа на корреспондентском счете ино-странного банка также отсутствовали денежные средства в размере суммы сделки.

23.11.07

 



Опубликовано: 16.07.2009
© ООО «1КЦ» 2002-2017
Контактная информация        Лицензии и сертификаты
Москва Санкт-Петербург Екатеринбург Мурманск
8-911-1180886 8-981-7491808
(812) 412-4989
8-901-3160314 8-901-3155037
Наш индекс цитирования