1-й КОНСАЛТ ЦЕНТР Вызов консультанта
О КомпанииНаши УслугиОнлайн УслугиПолезная ИнформацияНаши Реквизиты

Обобщение практики применения главы 25 НК РФ при рассмотре-нии дел, связанных с оценкой экономической обоснованности затрат налогоплательщика при осуществлении им предпринимательской деятельности


Обобщение практики применения главы 25 НК РФ при рассмотре-нии дел, связанных с оценкой экономической обоснованности затрат налогоплательщика при осуществлении им предпринимательской деятельности

В соответствии с планом работы Арбитражного суда Амурской области на второе по-лугодие 2007 года проанализирована практика применения главы 25 НК РФ при рассмотре-нии дел, связанных с оценкой экономической обоснованности затрат налогоплательщика при осуществлении им предпринимательской деятельности.
Вопросы признания расходов для целей обложения налогом на прибыль лиц тради-ционно составляют значительную часть тех вопросов, которые возникают при рассмотрении споров, касающихся доначисления данного налога.
Судебно-арбитражная практика по ним достаточно обширна и разнообразна, учиты-вая многочисленные формы и виды затрат, относимых налогоплательщиками к расходам. В то же время анализ такого рода дел позволяет выделить ряд основных моментов, которые, как правило, имеют место при решении вопроса о признании расходов для целей налогооб-ложения обоснованными.

I. Отсутствие акта об оказании услуг (выполнении работ) даже при наличии иных оправдательных документов является препятствием для отнесения затрат по услугам в состав расходов для целей налогообложения, поскольку необходимость оформления акта приема-передачи оказанных услуг либо иных подтверждающих документов обусловлена как гражданским (ст.720 ГК РФ), так и налоговым законодательством (п.4 ст.148, п.1 ст.252, ст.313 НК РФ).

Дело № А04-1448/07-19/49
Общество обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Межрай-онной инспекции ФНС России о признании частично недействительным ненормативного акта - акта выездной налоговой проверки, а также решения о привлечении к налоговой ответственности, об обязании Межрайонной инспекции ФНС России области произвести в карточке расчетов с бюджетом сторнирование доначисленного налога на прибыль.
Исследовав доводы лиц, участвующих в деле, материалы дела, суд установил сле-дующие обстоятельства.
В рамках проведения выездной налоговой проверки инспекцией в порядке ст.93 НК РФ у налогоплательщика были истребованы следующие документы:
1. Договоры на выполнение работ (предоставление услуг);
2. Счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги);
3. Акты выполненных работ (оказанных услуг).
Налоговому органу обществом предоставлены счета-фактуры, платежные поручения. Договоры на выполнение работ (оказание услуг), акты выполненных работ (услуг) предос-тавлены не были.
По результатам проведенной проверки составлен акт выездной налоговой проверки.
Решением от 31.01.2007 г. общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за не полную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20%. Указанным решением обществу предложено уплатить в срок, установленный в требовании, суммы налоговых санкций, не полностью уплаченный налог на прибыль, пени за несвоевременную уплату налога.
При рассмотрении дела суд признал довод заявителя о том, что отсутствие акта об оказании услуг (выполнении работ) при условии наличия иных оправдательных документов не является препятствием для отнесения затрат по услугам в состав расходов для целей нало-гообложения налогом на прибыль, поскольку необходимость оформления акта приема-передачи оказанных услуг либо иных подтверждающих документов обусловлена как граж-данским (ст.720 ГК РФ), так и налоговым законодательством (п.4 ст.148, п.1 ст.252, ст.313 НК РФ). При этом акт приема-передачи результатов услуг подписывается обеими сторонами договора; он является первичным документом, подтверждающим фактическое оказание ус-луги (выполнение работ), и должен быть оформлен в письменной форме. Каких либо иных документов, свидетельствующих в полном объеме о размере оказанных услуг по спорным пунктам решения заявителем представлено не было.

II. В связи с предыдущим тезисом представляется интересным вопрос о том, нужно ли детальное описание выполненных работ (оказанных услуг) в акте о выполне-нии работ (оказании услуг).

Позиция первая - Только наименований выполненных работ или оказанных услуг не-достаточно:
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 31.05.2007 г., 24.05.2007 г. № Ф03-А59/07-2/1721 по делу № А59-2965/05-С15, установив, что в актах о выполнении работ и в отчете приведен приблизительный перечень оказываемых консультационных услуг без указания их содержания, дат оказания услуг, отклонил довод налогоплательщика об отсутст-вии возможности подтвердить каждую услугу ввиду их значительного объема, устного ха-рактера консультаций, и пришел к выводу, что спорные расходы на консультационные услу-ги документально не подтверждены.
Аналогичные выводы содержат Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961; Постановление ФАС Восточно-Сибирского окру-га от 11.07.2006 г. № А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1 по делу № А74-3953/05; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2007 г. по делу № А66-6030/2005; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 г. № Ф04-3295/2007(34593-А46-40) по делу № 11-1220/04.

1. Вместе с тем существует и другая точка зрения:
ФАС Волго-Вятского округа в своем постановлении от 30.06.2006 г. по делу № А43-44279/2005-35-1292 отметил следующее: из нормы ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» следует, что при наличии указанных реквизитов степень подробности содержания первичных документов не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.07.2007 г. № Ф09-5915/07-С3 по делу № А60-25252/05 указано, что акты сдачи-приема являются документами, подтверждающими факт оказания услуги. Каких-либо иных требований к содержанию актов ни нормы гражданского, ни нормы налогового законодательства не устанавливают.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2006 г. № Ф04-9825/2005(22781-А27-29) по делу № А27-27762/05-6 указано, что акты выполненных работ и приемки оказанных услуг, подписанные заказчиком и исполнителем с учетом особенностей гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг, счета-фактуры содержат все необходимые реквизиты, а это позволяет отнести произведенные налогоплательщиком рас-ходы к документально подтвержденным расходам. Действующее законодательство не со-держит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств.

III. Экономическая обоснованность расходов связана с их оправданностью, то есть с необходимостью их производства в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. (дело № А04-8266/06-25/787)

Общество обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Межрай-онной инспекции ФНС России о признании незаконным решения.
В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечен индивидуальный предприниматель Ш.
Решением суда требования заявителя удовлетворены.
Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено, в удовлетворении требований заявителю отказано, в связи со следующим.
Как следует из материалов дела и установлено судом, разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком возникли по результатам выездной налоговой проверки, проведенной налоговым органом по вопросам правильности исчисления и уплаты и перечисления налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций. Решением инспекции, принятым по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика, последнему вменена неполная уплата налога на прибыль, за неуплату которого начислены пени и налоговые санкции.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового ор-гана о необоснованном включении в состав расходов сумм, уплаченных обществом по дого-ворам возмездного оказания услуг предпринимателю Ш., по мотивам их экономической не-обоснованности и документальной неоправданности.
Несогласие налогоплательщика с выводами налогового органа явилось основанием для обращения в суд.
Из материалов дела следует, что обществом заключены государственные контракты на выполнение заказа на поставку угля, на поставку мазута топочного с Комитетом ЖКХ. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003, 2004 г.г. обществом включе-ны в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, суммы, уплаченные предпринимателю Ш. на основании договоров возмездного оказания услуг.
В спорный период времени порядок проведения конкурса на размещение государст-венного заказа регулировался положениями Федерального закона «О конкурсах на размеще-ние заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд», Положения об организации закупки товаров, работ и услуг для государственных нужд.
В силу пункта 1 статьи 21 Федерального закона «О конкурсах на размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд» победи-телем открытого конкурса признается участник открытого конкурса, в заявке на участие в открытом конкурсе которого предложены лучшие условия поставок товаров (работ, услуг) для государственных нужд.
Исходя из того, что доказательств тому, что привлечение предпринимателя Ш. обу-словлено заключением государственных контрактов на поставку угля и мазута топочного в материалах дела не имеется, равно как и доказательств, обосновывающих потребность обще-ства в его услугах для целей исполнения государственного заказа, суд апелляционной ин-станции отказал в удовлетворении заявления.

IV. В судебно-арбитражной практике нет однозначного ответа на вопрос, о том можно ли принять к учету первичные документы, выданные от имени несуществую-щего юридического лица или незарегистрированного индивидуального предпринима-теля (п.1 ст. 252 НК РФ)?

1. Первая позиция (которой придерживается Арбитражный суд Амурской облас-ти и ФАС Дальневосточного округа) – такие документы не могут подтверждать расхо-ды
Пример:
Решение Арбитражного суда Амурской области по делу № А04-1790/07-19/70:
Индивидуальный предприниматель Р. обратился в Арбитражный суд Амурской об-ласти с заявлением к межрайонной инспекции ФНС о признании недействительным реше-ния.
Исследовав доводы лиц, участвующих в деле, представленные сторонами доказатель-ства, суд установил следующие обстоятельства.
Выездной налоговой проверкой, произведенной межрайонной инспекцией ФНС Рос-сии, установлено, в частности, что индивидуальный предприниматель Р. за проверяемый период осуществлял розничную торговлю в неспециализированных магазинах и реализацию ГСМ; вел раздельный учет по разным видам деятельности; находился на общем режиме налогообложения по виду деятельности – реализация ГСМ; по розничной торговле, осуществляемой через торговые точки, применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Согласно приказу от 01.01.2004 г. учетная политика предпринимателя определена по моменту оплаты.
В ходе встречной налоговой проверки контрагента предпринимателя Р. - индивиду-ального предпринимателя М. налоговым органом установлено, что последний ГСМ индиви-дуальному предпринимателю Р. не реализовывал. Индивидуальный предприниматель М. со дня регистрации осуществлял только розничную торговлю фасовочными (полиэтиленовыми) пакетами.
Данные, отраженные в первичных учетных документах у индивидуального предпри-нимателя Р. (счета-фактуры выставленные предпринимателем М. и приходно-кассовые орде-ра к ним), содержат недостоверные сведения (несуществующий ИНН, КПП, адрес предпри-нимателя, отсутствуют сведения о регистрации предпринимателя, а так же подписаны не-уполномоченным лицом).
Таким образом, суд пришел к выводу, что предпринимателем Р. в нарушение п.1 ст.252, ст.221 НК РФ в состав расходов включены необоснованные, документально непод-твержденные (первичные учетные документы не отвечают требованиям установленным за-конодательством РФ) и фактически не произведенные затраты.

Пример из практики ФАС Дальневосточного округа - постановление от 21.06.2007 г., 14.06.2007 г. № Ф03-А51/07-2/1623 по делу № А51-18505/2005-10-65:
Общество обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о призна-нии недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Владивостока в части доначисления налога на прибыль, пени за его несвоевременную уплату, и привлечения к ответственности за неполную уплату налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа.
Решением суда от 12.05.2006 г., оставленным без изменения постановлением апелля-ционной инстанции от 10.01.2007 г., заявленные требования удовлетворены в полном объеме со ссылкой на то, что общество документально подтвердило понесенные им расходы по приобретению нефтепродуктов, их перевозке и фрахту судов. Поскольку глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, подписаны неизвестными лицами), то у налогового органа отсутствовали правовые основания для их непринятия в качестве доказательства понесенных обществом расходов, так как они оформлены в момент совершения операций и формально содержали все необходимые реквизиты.
Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав мне-ние представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции нашел принятые судебные акты подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение, указав следующее:
Суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям законодательства, а должен оценить все дока-зательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних проти-воречий и расхождений между ними.

ФАС Волго-Вятского округа в своем постановлении по делу № А39-2365/2006 ука-зал, что поскольку представленные налогоплательщиком документы подписаны от имени юридического лица, не значащегося в ЕГРЮЛ, расходы являются документально не под-твержденными.

2.Вторая позиция - документы, содержащие недостоверные сведения, могут под-тверждать расходы.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2007 г. № Ф08-6829/2006-2802А по делу № А32-5884/2006-48/183 указано, что тот факт, что документы выданы от имени несуществующего юридического лица, не влияет на право общества отнести на расходы суммы оплаты за приобретенные товары. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 г. по делу № А28-5938/2006-129/29 отмечено, что отсутствие сведений о регистрации лица, выдавшего пер-вичный документ, в Едином государственном реестре юридических лиц не является доста-точным основанием для непринятия расходов в целях определения налогооблагаемой при-были при реальности расходов и их надлежащем документальном подтверждении.

V. Является неправомерным отнесение предпринимателем к расходной части за-трат по оплате услуг телефонной связи, если им не доказано, что данные затраты свя-заны с извлечением дохода. (Дело № А04-5652/06-5/745)

В Арбитражный суд Амурской области обратился индивидуальный предприниматель с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС Рос-сии.
Решением суда, оставленным без изменения постановлениями апелляционной и кас-сационной инстанции от 10.01.2007 г., в удовлетворении заявленных требований отказано по следующим основаниям.
Статьей 252 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2005 г.) предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные за-траты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществ-ленные (понесенные) налогоплательщиком.
К обоснованным расходам относятся экономически оправданные затраты, оценка ко-торых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержден-ные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федера-ции. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осущест-вления деятельности, направленной на получение дохода.
При разрешении спора суд установил, что для подтверждения обоснованности поне-сенных предпринимателем расходов были представлены расходы по оплате абонентской платы за телефон.
Однако, т.к. предприниматель не представил доказательства тому, что расходы по оп-лате услуг связи (абонентской платы) понесены им для осуществления предпринимательской деятельности: нет расшифровок, выписок по телефонным переговорам, доказательств производства звонков с квартирного телефона в служебных целях, суд признал незаконным включение расходов по оплате услуг телефонной связи в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения.

VI. Является правомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, расходов в виде курсовой разницы, образо-вавшейся в результате обмена валюты. (Дело № А04-5935/05-14/121)

Индивидуальный предприниматель обратился в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в части доначисления налога на прибыль.
Решением суда (оставленным судом кассационной инстанции без изменения) заяв-ленные требования налогоплательщика были удовлетворены в полном объеме, решение ин-спекции признано недействительным, по следующим основаниям
Из акта налоговой проверки следует, что основанием для доначисления предпринимателю спорных сумм НДФЛ явилось, по мнению инспекции, занижение налогооблагаемой базы из-за включения в состав расходов сумм отрицательной курсовой разницы от обмена иностранной валюты, полученной по внешнеторговым контрактам, на валюту Российской Федерации.
Удовлетворяя требования предпринимателя в названной части с одновременным отказом во встречном заявлении инспекции, арбитражный суд пришел к выводу о необоснованности действий инспекции по исключению из состава расходов профессиональных вычетов, в виде произведенных затрат на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, а именно - расходов в виде отрицательной курсовой разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка России, поступившей в качестве валютной выручки от внешнеторговой деятельности предпринимателя.
Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Под расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 Кодекса).

VII. Экономическая обоснованность затрат налогоплательщика на услуги по управлению организацией означает соответствие этих затрат критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, обусловлена их соотносимостью с его деятельностью, осуществляе-мой в целях получения дохода, при этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохо-да. Налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы не предусмотрена оценка экономической эффективности понесенных налогоплатель-щиком расходов. (А04-1470/07-19/50 – оставлено без изменения постановлением касса-ционной инстанции; АО4-1568/07-19/55)

Общество обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Межрай-онной инспекции ФНС России о признании недействительным решения об отказе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В судебном заседании представитель заявителя уточнил заявленные требования, про-сил признать недействительным пункт 2 оспариваемого решения; требования поддержал, пояснив, в частности, что выводы налогового органа, изложенные в решении, о недобросовестности налогоплательщика несостоятельны. Управляющая компания - ООО «А – холдинг» согласно заключенному с ЗАО «А» договору оказало услуги обществу в исследуемый период времени в полном объеме. Документы по требованию налогового органа, подтверждающие правильность исчисления сумм налога на прибыль за 9 месяцев 2006 г., а также факт понесенных расходов по оплате услуг представлены в полном объеме. Обратил внимание суда на то обстоятельство, что доля управленческих расходов в выручке предприятия составляет 0,4% и не может свидетельствовать о существенности произведенных затрат. Счел, что оспариваемое решение не соответствует статьям 247, 252, 264 Налогового кодекса РФ.
Представитель налогового органа в судебном заседании с заявлением общества не со-гласился, в частности, указал, что заявителем по письменному требованию налогового орга-на документы о правильности исчисления налога на прибыль в исследуемый период времени в полном объеме не представлены, необходимость оказания услуг по управлению обществом не подтверждена. Учитывая то обстоятельство, что учредителем общества и управляющей компании является одно и то же лицо, налоговый орган пришел к выводу о том, что сторонами по договору являются взаимозависимые лица, а сделка заключена с целью уменьшения налоговой базы на прибыль. Просил в удовлетворении требований обществу отказать.
Оценив исследованные судом доказательства в их совокупности, суд пришел к выводу о состоятельности заявленных требований общества в части в связи со следующим.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса РФ.
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно положе-ниям этой статьи для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления дея-тельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Определение понятия «экономиче-ская оправданность затрат» не дано в актах действующего законодательства Российской Фе-дерации. В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729, указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».
Судом также был оценен довод об отсутствии экономической необоснованности за-трат.
Экономическая обоснованность затрат налогоплательщика на услуги по управлению организацией означает соответствие этих затрат критериям, указанным в п. 1 ст.252 НК РФ, обусловлена их соотносимостью с его деятельностью, осуществляемой в целях получения дохода, при этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а на-правленностью таких расходов на получение дохода.
Доводы налогового органа основаны на оценке экономической эффективности поне-сенных налогоплательщиком расходов, что не предусмотрено налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы.
Таким образом, суд пришел к выводу, что понесенные расходы по управлению обще-ством экономически обоснованны, документально подтверждены, и правомерно отнесены на себестоимость реализованной продукции и услуг.

VIII. Не могут являться достаточными доказательствами для включения в со-став расходов, учитываемых в целях налогообложения, затрат на приобретение ГСМ, сводные документы за определенный месяц (месяцы), которые не основаны на первич-ном документе, содержащем информацию об эксплуатации единицы техники, о водите-ле, о моточасах на конкретную дату, др., то есть - документе, составленном таким обра-зом и с такой регулярностью, который позволил бы судить об обоснованности произве-денного расхода. Дело № А04-2139/07-19/116

Общество с ограниченной ответственностью «С» обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к межрайонной инспекции ФНС России по Амурской области о признании решения недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за не уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа, предложения уплатить сумму штрафа за не уплату сумм налога на прибыль, пени за несвоевременность уплаты налога на прибыль по доначисленным в ходе проверки суммам налогов.
Заявитель в судебном заседании в обоснование заявленных требований пояснил, в ча-стности, что списание ГСМ в обществе осуществлялось на основании норм, утвержденных руководителем предприятия. Маркшейдерская справка является в соответствии с п.2 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете» первичным документом, подтверждающим фактические расходы на ГСМ при осуществлении технологического процесса по золотодобыче и содержит необ-ходимые для первичного документа реквизиты и сведения. Поскольку основной показатель работы бульдозеров при добыче золота выражается не в пробеге и тонно-километровой ра-боте, а в количестве кубометров перемещенной, надвинутой и разрыхленной породы, то тре-бования налогового органа в предоставлении путевых листов представляются необоснован-ными; в связи с чем счел списание обществом расходов на ГСМ в сумме 1 528 300 руб. по фактическим затратам, отраженным в маркшейдерской справке, правомерным, а решение в приведенной части - необоснованным.
Исследовав доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, суд ус-тановил следующие обстоятельства.
Выездной налоговой проверкой, произведенной межрайонной инспекцией ФНС Рос-сии по Амурской за период с 07.08.2003 г. по 31.12.2005 г., установлено, в частности, что в 2004 г. обществом в нарушение ст.ст.253,264 Налогового Кодекса РФ завышены матери-альные расходы на производство и реализацию товаров, работ, услуг, в том числе в сумме 3 445 руб. списаны материалы для собственных нужд.
Изучив представленные документы, суд пришел к выводу о недостаточности доку-ментальных доказательств, представленных предприятием для списания ГСМ. Так, рапорт о работе тяжелой техники не является первичным документом, подтверждающим эксплуата-цию единицы техники в установленные часы на определенную дату. Приведенный рапорт (рапорты), маркшейдерскую справку суд оценивает как сводные документы за определенный месяц (месяцы), который не основан на первичном документе, содержащем информацию об эксплуатации единицы техники, о водителе, о моточасах на конкретную дату, др., то есть - документе, составленном таким образом и с такой регулярностью, который позволил бы судить об обоснованности произведенного расхода.

IX. Прохождение технического осмотра автомобилей и наличие договоров ОСА-ГО является обязательным и их отсутствие является основанием ответственности со-гласно законодательству о безопасности дорожного движения, а не законодательства о налогах и сборах, которое не ставит в зависимость от их наличия принятие расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг). (Дело № А04-257/07-1/1)
Общество обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о призна-нии незаконным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России. Заявление обосновано тем, что налоговый орган не принял расходы по использованию арен-дованных транспортных средств.
Выслушав стороны и исследовав материалы дела, суд нашел несостоятельным довод налогового органа в части непринятия расходов по ГСМ по причине отсутствия надлежаще оформленных документов, подтверждающих прохождение технического осмотра автомоби-лей, отсутствие страхования по договорам ОСАГО.
При этом в акте проверки указана только одна причина непринятия расходов по ГСМ - расходы документально не подтверждены.
Материалами дела подтверждено, что ООО «К» приобретало строительные материа-лы, осуществляло подрядные работы по месту нахождения.
Представленным договором аренды автомобиля, заключенным ООО «К» с граждани-ном З., и путевыми листами подтверждается, что ООО «К» использовало в производствен-ных целях автомобиль Исудзу-Эльф.
Судом не принят довод налогового органа о том, что автомобиль Исудзу-Эльф не мог использоваться ООО «К» с 01.07.2003 г. поскольку поставлен на учет только 10.10.2003 г. в связи со следующим.
Согласно путевых листов автомобиль «Исудзу-Эльф» эксплуатировался ООО «К» с 22.09.2003 г. Из карточки учета транспортных средств усматривается, что автомобиль при-обретен 20.09.2003 года, поставлен на учет только 10.10.2003. Следовательно, с 20.09.2003 г. названный автомобиль реально находился в собственности ООО «К» и он мог им распоря-диться.
Прохождение технического осмотра автомобилей и наличие договоров ОСАГО явля-ется обязательным и их отсутствие является основанием ответственности согласно законода-тельству о безопасности дорожного движения, а не законодательства о налогах и сборах, ко-торое не ставит в зависимость от их наличия принятие расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Фактические обстоятельства дела свидетельствуют о том, что заявителем выполнялись работы, которые требовали определенных материальных и технических затрат.

X. Расходы на транспортные услуги, не относящиеся к услугам транспорта об-щего пользования, не могут быть отнесены к расходам на командировки, в то же время транспортные расходы в данном случае относятся к прочим расходам общества, а не к расходам на командировки, поэтому подлежат учету в качестве обоснованных расходов в целях налогообложения

Дело № А04-210/07-5/19
В Арбитражный суд Амурской области обратилось Открытое акционерное общество «З» с заявлением к Межрайонной ИФНС о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России в части штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога на прибыль, недоимки по налогу на прибыль.
Заявитель считал, что налоговым органом необоснованно исключены из затрат транс-портные услуги по договорам с ЗАО «Р» и ООО «Г» на оказание транспортных услуг. Расходы по транспортному обслуживанию работников ОАО «З», при направлении их в командировку в г.Москва, учитывая огромную территорию, занимаемую мегаполисом, нахождение места проживания работника и места расположения организаций, таких как ОАО РАО «ЕЭС России», ОАО «ГидроОГК», Федеральная Служба по Тарифам и т. д. друг от друга на длительном расстоянии, в целях оперативного решения вопросов, связанных с производством и управлением организации, в условиях ненормированного рабочего дня, сложностью и интенсивностью труда, учтены при расчете налога на прибыль в соответствии с пп.49 п.1 ст.264 НК РФ.
Налоговая инспекция в отзыве на заявление указывала, что являются ошибочными доводы общества относительно правомерности включения сумм командировочных расходов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за соответствующие налого-вые периоды, поскольку в соответствии с п.12 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией отнесены расходы на командировки, в частности на проезд работников к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения; суточные или полевое довольствие в пределах норм, утвержденных Правительством РФ; оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы на право въезда, прохода, транзит автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другие подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. Так как транспорт организаций, оказывающих транспортные услуги, не относится к транспорту общего пользования, расходы по оплате этих услуг не могут быть отнесены к расходам на командировки в целях применения главы 25 НК РФ.
Суд нашел требования заявителя подлежащими удовлетворению в связи со следую-щим.
Как следует из материалов дела, согласно договорам на оказание транспортных услуг с ЗАО «Р» от 16.09.2003 г. и ООО «Г» от 01.10.2004 г. последние оказывали обществу транс-портные услуги при приезде командированных лиц общества в г.Москву, в связи с чем зая-витель понес расходы.

  Статьей 264 НК РФ определены прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, перечень которых является открытым.
Статья 252 НК РФ устанавливает общий критерий обоснованности отнесения расхо-дов на себестоимость - экономическую оправданность. Кроме того, данная норма содержит положение, согласно которому под документально подтвержденными расходами понимают-ся затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательст-вом Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Затраты по оплате транспортных услуг подтверждаются имеющимися в материалах дела документами, в том числе договорами, счетами-фактурами, актами выполненных работ и перечнями оказанных услуг.
Учитывая предписания пп.49 п.1 ст.264 НК РФ, а также производственный характер понесенных обществом расходов и их документальное подтверждение, суд посчитал, что указанные расходы обществом правомерно признаны в целях налогообложения налогом на прибыль.
Довод налогового органа о том, что транспорт организаций, оказывающих транспорт-ные услуги, не относится к транспорту общего пользования, поэтому расходы по оплате этих услуг не могут быть отнесены к расходам на командировки, судом оценен, как несостоятельный, поскольку транспортные расходы в данном случае относятся к прочим расходам общества, а не к расходам на командировки.

XI. Из анализа практики Федеральных арбитражных судов усматривается неод-нозначная позиция, касающаяся возложения бремени доказывания экономической обоснованности расходов, учитываемых в целях налогообложения. (п.1 ст.252 НК РФ). Существует две точки зрения:

1. Первая точка зрения – налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

В своем постановлении от 31.01.2007 г. № Ф03-А51/06-2/5262 по делу № А51-6698/06-20-183 ФАС Дальневосточного округа указал, что налогоплательщик в силу ст.252 НК РФ обязан обосновать экономическую оправданность своих расходов и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода:
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействитель-ным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району города Владивостока о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Решением от 10.07.2006 г. заявленные требования удовлетворены. Суд пришел к вы-воду о том, что общество подтвердило произведенные экономически обоснованные расходы, поскольку фактическое оказание услуг и наличие расходов подтверждены документально, произведенные расходы отвечают критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
Постановлением апелляционной инстанции от 09.10.2006 г. решение суда отменено, в удовлетворении требований ЗАО «С» отказано. Судебный акт мотивирован тем, что налоговая инспекция правомерно исключила из состава затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2003 год, расходы по оплате регламентных работ по техническому обслуживанию оборудования, так как в действиях общества усматриваются признаки недобросовестности, направленные не на фактическое осуществление хозяйственных операций, а на неправомерное завышение расходов, принимаемых в целях налогообложения, и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Не согласившись с постановлением апелляционной инстанции, общество подало кас-сационную жалобу
Изучив материалы дела, доводы, изложенные в жалобе и отзыве на нее, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции оснований для отмены постановления не установил, и указал, что налогоплательщик в соответствии с требованиями статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. В частности, заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат на регламентные работы по техническому обслуживанию оборудования необходимо по экономическим, юридическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.
Однако общество не обосновало необходимость осуществления расходов, не доказало наличие связи между оказанными ему услугами и своей производственной деятельностью; не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и поло-жительный эффект, полученный от их использования.

Подобной точки зрения придерживаются и другие Федеральные арбитражные суды (Например: Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2007 г., 31.01.2007 г.№ КА-А40/13706-06 по делу № А40-34564/06-140-236, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 г. № А19-1558/06-52-Ф02-427/07-С1 по делу № А19-1558/06-52, Поста-новление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1 по делу № А19-39593/05-51, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2006 г. № А19-31699/05-15-Ф02-2421/06-С1 по делу № А19-31699/05-15, Постанов-ление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 г. № Ф04-5188/2006(25457-А27-33) по делу № А27-35712/05-6, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 г. по делу № А05-5024/2006-12, Постановление ФАС Уральского округа от 13.11.2006 г. № Ф09-9420/06-С7 по делу № А71-597/05)

2. Вторая точка зрения - налоговый орган обязан доказать экономическую не-обоснованность расходов
Например, ФАС Западно-Сибирского округа, в своем постановлении от 17.01.2007 г. № Ф04-8761/2006(29841-А70-37) по делу № А70-4722/29-2006, указал, что именно налого-вый орган в силу ч.5 ст.200 АПК РФ должен был представить в суд доказательства тому, что произведенные налогоплательщиком расходы были экономически неоправданными.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы о признании недействительным пункта 2 решения.
Решением Арбитражного суда Тюменской области от 02.10.2006 г. признан недейст-вительным и не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации пункт 2 ре-шения инспекции об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение ар-битражным судом норм материального права, просил состоявшееся по делу решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заяв-ленных налогоплательщиком требований.
Суд кассационной инстанции, не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы и указал, что налоговый орган в нарушение статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в рамках данной камеральной проверки не доказал завышения налогоплательщиком сумм расходов, позволяющих уменьшить сумму прибыли.
(Подобная позиция - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 г. № Ф04-8761/2006(29841-А70-37) по делу № А70-4722/29-2006; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 г. № А19-14946/06-52-Ф02-7317/06-С1 по делу № А19-14946/06-52; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2006 г. № Ф04-8320/2006(29321-А27-6) по делу № А27-7984/06-6; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2006 г. № Ф04-5380/2006(25724-А27-33) по делу № А27-44666/2005-2; По-становление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 г. № Ф04-4281/2006(24270-А27-26) по делу № А27-29079/05-6; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2006 г. № Ф04-3818/2006(23936-А27-37) по делу № А27-37693/05-6).

Приведенное обобщение составлено для использования в работе судьями, помощни-ками судей, секретарями коллегии.

Предлагаем направить данное обобщение в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа и Шестой арбитраж-ный апелляционный суд с целью информирования вышестоящих инстанций о возникших вопросах при рассмотрении налоговых споров с применением главы 25 Налогового кодекса РФ.

Председатель судебного
состава коллегии О.Г. Голубь

Помощник судьи С.М. Фадеев

Старший специалист 3 разряда Е.А. Варламов

 



Опубликовано: 16.07.2009
© ООО «1КЦ» 2002-2017
Контактная информация        Лицензии и сертификаты
Москва Санкт-Петербург Екатеринбург Мурманск
8-911-1180886 8-981-7491808
(812) 412-4989
8-901-3160314 8-901-3155037
Наш индекс цитирования