1-й КОНСАЛТ ЦЕНТР Вызов консультанта
О КомпанииНаши УслугиОнлайн УслугиПолезная ИнформацияНаши Реквизиты

Обзор практики по делам, связанным с оценкой обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, рассмотренным Арбитражным судом Вологодской области


Обзор
практики по делам, связанным с оценкой обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды при исчислении
налога на прибыль и налога на добавленную стоимость,
рассмотренным Арбитражным судом Вологодской области


  Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налого-плательщиком налоговой выгоды» (далее -постановление № 53) дано определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
  За период с ноября 2006 года по май 2008 года Арбитражным судом Вологодской об-ласти рассмотрено 866 налоговых споров, более половины таких дел связаны с оценкой обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.
  Судебная практика по указанным спорам оперирует оценочными категориями, в связи с чем такие дела отличаются сложностью, часто -большим объемом представляемых дока-зательств.
  Наиболее многочисленными являются споры, связанные с получением налоговой вы-годы в виде необоснованного, по мнению налоговых органов, включения в состав расхо-дов при исчислении налога на прибыль затрат на приобретение товаров (работ, услуг), а также предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость по тем же основа-ниям.

  1. В соответствии с пунктом 1 постановления № 53 представление налогоплательщи-ком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмот-ренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
  При применении данного положения возникает вопрос о возможности представления налогоплательщиком в суд документов, не представленных налоговому органу, а также о возможности заявления налоговым органом дополнительных оснований, не изложенных в решении и свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
  В самом тексте пункта 1 постановления № 53 четко изложено определенное условие: документы, являющиеся основанием для получения налоговой выгоды, должны быть представлены в налоговый орган. На установление такого порядка урегулирования спо-ров, связанных с предоставлением вычетов по налогу на добавленную стоимость, указано также в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Фе-дерации от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагае-мым названным налогом по ставке 0 процентов».
  В частности, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что положения главы 21 НК РФ, в том числе статей 165 и 176, устанавливают определенный порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение налога на добавленную стоимость. В силу части первой статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение налога на добавленную стоимость, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
  В случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком указанной процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о призна-нии незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавлен-ную стоимость (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается су-дом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).
  Данный вывод применим и в отношении налоговых вычетов по внутреннему рынку, так как порядок подтверждения вычетов как по внутреннему рынку, так и по операциям, облагаемым по налоговой ставке О процентов, одинаков.
  Наличие пункта 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5, дающего возможность налогоплательщику представлять в суд дополнительные доказательства, не представленные налоговому органу в ходе про-верки, и пункта 2 постановления № 53, согласно которому доказательства, представлен-ные сторонами, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ста-тьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ, по существу подменяет административную процедуру по-лучения налоговой выгоды судебным порядком.
  Наиболее показательным в данном плане является дело № А13-2322/2007. Суд первой инстанции со ссылкой на статью 173 НК РФ удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость без учета налоговых вычетов. По мнению суда, представление в суд всех надлежащим образом оформленных документов в целях получения налогового вычета является основанием для его предоставления, независимо от того, заявлялись ли вычеты в соответствующих налоговых декларациях. Аналогично были рассмотрены дела №№ А13-2323/2007, А13-2324/2007, А13-2325/2007, А13-2326/2007, А13-2327/2007, А13-2329/2007.
  Постановлением суда кассационной инстанции от 14.04.2008 решение суда по делу № А13-2322/2007 в указанной части отменено. Как указал суд кассационной инстанции, при осуществлении судебного контроля за законностью обжалуемого акта, принятого налого-вым органом, не представляется возможным осуществить проверку тех обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость и проверка которых может быть осуществ-лена только путем проведения мероприятий налогового контроля. Правом на проведение таких мероприятий судебные органы не располагают, следовательно, формальное соот-ветствие требованиям законодательства документов, представленных налогоплательщи-ком только в судебное заседание в обоснование заявленных налоговых вычетов, не может свидетельствовать ни о реальном осуществлении хозяйственных операций на внутреннем рынке, ни о характере взаимоотношений с контрагентами.
  В другом случае налоговая инспекция обратилась в суд с требованием о взыскании с предпринимателя сумм налогов, пени и штрафных санкций, доначисленных по результа-там выездной налоговой проверки (дело № А13-355/2006-14). Ответчик требования ин-спекции по налогу на добавленную стоимость признал частично, ссылаясь на необходи-мость уменьшения доначисленной суммы налога на дополнительно заявленные в уточ-ненной налоговой декларации вычеты. Поскольку по итогам камеральной налоговой про-верки уточненной налоговой декларации, представленной в ходе рассмотрения дела в су-де, инспекцией не было принято решение о доначислении налога на добавленную стои-мость, суд признал право предпринимателя на дополнительно заявленные вычеты и отка-зал инспекции в удовлетворении требований о взыскании с ответчика соответствующей суммы налога.
  Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.04.2008 по данному делу реше-ние суда первой инстанции отменено по причине несоответствия представленных первичных документов и отсутствия у предпринимателя права на вычет, то есть суд апелляционной инстанции рассмотрел дело по существу, оценив первичные документы заявителя в отсутствие такой оценки налоговой инспекции.
  Отдельно следует указать часть дел, в которых судом исследуются исправленные (пе-реоформленные) документы. Возможность внесения исправлений в счета-фактуры и иные первичные учетные документы, не соответствующие установленным требованиям (кроме кассовых и банковских документов), предусмотрена действующим законодательством.
  В рамках рассмотрения дела № А13-771/2007 налоговой инспекцией заявлен довод об отсутствии у налогоплательщика права на вычет налога на добавленную стоимость, по-скольку счета-фактуры и товаросопроводительные документы согласно расшифровке подписи были подписаны неустановленным лицом. Фирма-поставщик зарегистрирована по утерянному паспорту, налоговую отчетность не сдавала, находится в розыске.
  Суд не принял исправленные счета-фактуры и товарные накладные, представленные налогоплательщиком в обоснование права на вычет, поскольку в условиях розыска по-ставщика налоговыми органами и отсутствия хозяйственных отношений с ним заявитель не указал источник и способ получения переоформленных документов. Постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций решение суда по данному делу оставлено без изменения.
  Если налогоплательщиком представлены оформленные в установленном порядке до-кументы в обоснование получения налоговой выгоды, то расходы и вычеты не могут быть приняты как обоснованные и документально подтвержденные только в тех случаях, когда налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции не осуществлялись и налоги в бюджет не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены лица, отсутствующие в Едином государственном реестре юридических лиц или юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и лица, заявившего налоговую выгоду, указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций.
  В таких случаях суд не ограничивается проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценивает все доказательства, представленные сторонами по делу, в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения противоречий и расхождений между ними.
  Вопрос о возможности заявления налоговым органом дополнительных оснований, не изложенных в оспариваемом решении и свидетельствующих о получении налогоплатель-щиком необоснованной налоговой выгоды, решается судами неоднозначно.
  В силу пункта 2 постановления № 53 доказательства необоснованности налоговой вы-годы, представленные налоговым органом, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом также, как и доказательства, представленные налогоплательщиком.
  Предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным реше-ния налоговой инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость вследствие неправомерного заявления налоговых вычетов (дело № А13-4295/2006-28). В качестве ос-нования для доначисления налога в оспариваемом решении инспекция указала на приме-нение налогоплательщиком в спорном периоде упрощенной системы налогообложения. Суд, признав предпринимателя плательщиком налога на добавленную стоимость, при проверке законности и обоснованности решения налогового органа не ограничился осно-ванием доначисления налога, приведенным налоговым органом в оспариваемом решении, проверив правильность исчисления налоговым органом суммы налога, подлежащей уплате, и обоснованность применения налоговых вычетов. Требования заявителя были частично удовлетворены.
  Суд кассационной инстанции, отменяя данное решение, указал, что суд первой инстанции, проверив правильность исчисления и уплаты предпринимателем налога и обоснованность применения налоговых вычетов, вышел за пределы заявленных предпринимателем требований о признании недействительным решения инспекции исходя из приведенных в нем оснований доначисления налога.
  Аналогичное основание для отмены судебных актов указано в постановлениях Феде-рального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.10.2007 по делу № А13-11640/2006, от 06.03.2008 по делу № А13-5059/2007.
  В ряде случаев судом приняты и оценены дополнительные доказательства необосно-ванности налоговой выгоды, полученные налоговой инспекцией после вынесения оспариваемых решений в ходе рассмотрения дел в суде. При этом в судебных актах суд указал, что запросы были направлены налоговым органом в ходе проверки (дело № А13-3140/2007), документы, полученные налоговой инспекцией после вынесения решения, не содержат новых обстоятельств, а лишь подтверждают позицию инспекции, изложенную в решении (дела №№ А13-1950/2007, А13-1951/2007, А13-10463/2007).
  Таким образом, вопрос оценки представленных налогоплательщиком и налоговым ор-ганом новых доказательств зависит от пределов судебного усмотрения. В связи с этим представляется необходимым более четко сформулировать права налогоплательщика и налогового органа на представление в суде новых доказательств.

  2. При наличии первичных документов, удовлетворяющих установленным требо-ваниям, суд исходит из обязанности налоговых органов представить доказательства необоснованности налоговой выгоды.

  Налогоплательщики обратились в суд с заявлениями о признании недействительными решений налоговой инспекции в части отказов в возмещении сумм налога на добавлен-ную стоимость, предъявленных поставщиками за поставленные товары, на основании ма-териалов встречных проверок последовательного ряда поставщиков (дела №№ А13-10929/2006-21, А13-11645/2006-21, А13-860/2007, А13-1671/2007, А13-9780/2007, А13-9781/2007, А13-149/2008, А13-151/2008).
  Встречные проверки, по мнению налоговой инспекции, свидетельствуют о том, что приобретение и реализация товаров осуществлялись через цепочку поставщиков, которые не принимали фактического участия в передаче, хранении и транспортировке товара, в связи с чем все договоры поставки носят формальный характер.

  Претензий к оформлению первичных учетных документов налоговой орган не выдви-гал ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде. Материалами встречной про-верки непосредственного поставщика налогоплательщика подтверждено, что поставщик исчислил и уплатил в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, следовательно, право заявителей на вычеты сопровождалось корреспондирующей этому праву обязанно-стью поставщика исчислить и уплатить налог с тех же операций.
  Поскольку налоговым органом не представлено доказательств наличия связи между действиями налогоплательщиков и последовательным рядом поставщиков, суд посчитал предъявление к вычету спорных сумм обоснованным и удовлетворил требования налого-плательщиков.
  По делу № А13-11231/2006-30 налогоплательщик обратился в суд с заявлением о при-знании недействительным решения налоговой инспекции в части отказа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по причине отражения в первичных документах недостоверных данных о поставке товара, впоследствии отгруженного на экспорт, а также по причине согласованности действий налогоплательщика с поставщиком, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
  Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд признал, что первичные документы содержат достаточные сведения, свидетельствующие о поставке товара, а доказательства согласованности действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, налоговой инспекцией не представлены, так как такие обстоятельства, как постановка на налоговый учет поставщиков налогоплательщика в один день, открытие поставщиками счетов в банке в один день, продажа товара на следующий день после его приобретения и незначительный процент наценки сами по себе не являются основаниями для признания налоговой выгоды необоснованной.
  По делу № А13-1132/2007 налогоплательщик обратился в суд с заявлением о призна-нии недействительным решения налоговой инспекции в части отказа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по причине непредставления транспортных докумен-тов, которые бы подтверждали факт доставки товаров, что, по мнению инспекции, свиде-тельствует об отсутствии фактических взаимоотношений по поставке.
  В связи с тем, что общество не выполняло работы по перевозке товаров, суд посчитал, что для подтверждения фактов приобретения товаров для него достаточно оформления товарных накладных, соответствующих унифицированной форме № ТОРГ-12. На этом основании суд посчитал документально подтвержденными факты приобретения товаров.
  Доказательства отсутствия фактических взаимоотношений по поставке товаров налоговой инспекцией не представлены, в связи с чем суд удовлетворил требования налогоплательщика, признав недействительным решение налоговой инспекции в этой части.
  По этому же делу в отношении другого поставщика товаров при наличии достаточных первичных документов, достоверно свидетельствующих о фактах приобретения товаров, что не оспаривалось налоговым органом, налоговая инспекция указала на то, что постав-щиком налогоплательщика представлена нулевая отчетность по налогу на добавленную стоимость за рассматриваемый период.
  Суд со ссылкой на пункт 10 постановления № 53 указал, что факт нарушения контр-агентом налогоплательщика своих обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Поскольку налого-вым органом не доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительно-сти и осторожности, а также, что ему должно было быть известно о нарушениях, допу-щенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности, суд посчитал получение налоговой выгоды обоснованным и удовлетворил требования налогоплательщика в этой части. Такой же вывод по аналогичным обстоятельствам сделан судом по делам №№ А13-2052/2007, А13-6892/2007, А13-8973/2007.

  3. Дефекты подписания первичных учетных документов должностными лицами поставщиков товаров (работ, услуг) могут свидетельствовать о получении налого-плательщиком необоснованной налоговой выгоды.

  Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения на-логовой инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость вследствие выявления в ходе налоговой проверки факта завышения налоговых вычетов (дело № А13-12064/2006-33). По данным встречной проверки фирмы-поставщика налогоплательщика его руководителем и главным бухгалтером является одно лицо. В ходе проверки инспек-цией сделан вывод о подписании первичных учетных документов от имени руководителя и главного бухгалтера поставщика неустановленными лицами. Указанное обстоятельство выявлено путем визуального сравнения подписей в представленных при проверке доку-ментах. Обществом заявлен довод об отсутствии у проверяющих специальных познаний, позволяющих установить принадлежность выполненных подписей одному или несколь-ким лицам.
  По ходатайству инспекции в соответствии с частью 1 статьи 82 АПК РФ судом была назначена почерковедческая экспертиза подписей, выполненных от имени руководителя и главного бухгалтера поставщика в представленных обществом в обоснование вычета документах. Согласно заключению эксперта в представленных документах установлены 4 вида подписи: первый - в счетах-фактурах, второй - в накладных и платежных докумен-тах, третий - в письмах поставщика на оплату товара на счета третьих лиц, четвертый - в договорах. По мнению эксперта, подписи в указанных группах документов выполнены разными лицами.
  В пункте 6 статьи 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иным лицом, уполномоченным на то приказом организации или доверенностью от имени организации.

  В соответствии с требованиями подпунктов «е» и «ж» пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, к которым относятся, в том числе, наимено-вание должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правиль-ность ее оформления, и личные подписи указанных лиц.
  Поскольку для заявления к вычету налога на добавленную стоимость при приобрете-нии товара налогоплательщику необходимо обладать пакетом документов, включающим в себя счет-фактуру, накладную и платежный документ, эти документы между собой должны составлять единый комплект, позволяющий индивидуализировать каждую хозяйственную операцию.
  В данном случае в удовлетворении требований общества судом отказано, поскольку из совокупности представленных заявителем документов не представлялось возможным сде-лать вывод, что хотя бы по одной поставке у общества имеется пакет документов, подпи-санный от имени руководителя и главного бухгалтера фирмы-поставщика одним лицом.
  В ряде дел судом сделан вывод о несоответствии подписей должностных лиц постав-щиков в первичных документах путем визуального сравнения их с другими образцами подписей без проведения экспертизы. Указанное основание судом применяется только в совокупности с другими обстоятельствами, свидетельствующими о необоснованной налоговой выгоде (дела №№ А13-13307/2006-33, А13-7923/2006-21, А13-803/2006-15).
  По делу № А13-8946/2006 суд отказал заявителю в удовлетворении требований о при-знании недействительным решения налогового органа в части отказа в вычете налога на добавленную стоимость в связи с несоответствием счета-фактуры поставщика требовани-ям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ. В частности, суд указал на визуальное несоответствие подписей руководителя и главного бухгалтера поставщика, выполненных в счете-фактуре и письме, полученном налоговым органом в ходе встречной проверки поставщика. При этом в письме указанная организация сообщила об отсутствии взаимоотношений с заявителем.
  Отменяя решение суда в данной части, суд кассационной инстанции (постановление от 20.12.2007) указал, что результаты визуального сравнения образцов подписи на письме и счете-фактуре не могут быть приняты судом в качестве надлежащего доказательства по делу, поскольку они не являются относимыми и допустимыми доказательствами, так как не отвечают требованиям статей 67 и 68 АПК РФ.
  Отсутствие в первичных учетных документах расшифровок подписи должностных лиц либо указания на их должность или реквизиты доверенности, дающей право на совершение хозяйственных операций, свидетельствует об их подписании неустановленными лицами, что лишает первичный учетный документ доказательственной силы. В таких случаях суд делает вывод о том, что размер затрат и факт осуществления хозяйственной операции по приобретению товаров (работ, услуг) у конкретного лица (поставщика) представленными документами не подтвержден (дела №№ А13-7923/2006-21, А13-40/2007, А13-9419/2007).

  4. Применение вычетов по налогу на добавленную стоимость возможно в тех пе-риодах, когда производится погашение займа поставщику, который является одно-временно заимодавцем, что свидетельствует о фактической оплате товара с рассроч-кой платежа.

  Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным ре-шения налоговой инспекции, в котором отказано в применении вычета по налогу на до-бавленную стоимость (дело № А13-5306/2006-21).
  В обоснование данного вывода налоговая инспекция в оспариваемом решении указала на оплату полученного товара заемными средствами, в связи с чем сделала вывод об от-сутствии у налогоплательщика фактических затрат на уплату поставщику налога на до-бавленную стоимость. Налоговая инспекция также установила взаимозависимость нало-гоплательщика с поставщиком.
  Суд установил, что налогоплательщик и поставщик являются взаимозависимыми ли-цами, а также то, что оплата товара произведена за счет заемных средств, причем заимо-давцем выступило лицо, которое продавало товар по договору купли-продажи.
  НК РФ не содержит запрет на применение налоговых вычетов в случаях оплаты товара заемными средствами, следовательно, уплата поставщику налога на добавленную стоимость в составе стоимости товара заемными средствами не является основанием отказа в применении налоговых вычетов, однако, учитывая, что налогоплательщик и продавец являются взаимозависимыми лицами, а оплата товара произведена заемными у продавца средствами, суд посчитал, что в данном случае имеют место отношения по поставке товаров с отсрочкой платежа, в связи с чем общество отразило сделку займа не в соответствии с ее экономическим смыслом.
  Согласно пункту 3 постановления № 53 налоговая выгода может быть признана не-обоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответ-ствии с их действительным экономическим смыслом.
  В соответствии с пунктом 7 постановления № 53 если суд на основании оценки пред-ставленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
  На основании изложенного суд пришел к выводу, что применение обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость возможно в тех периодах, когда производится пога-шение займа, что будет свидетельствовать о фактической оплате товара поставщику, ко-торый является одновременно и заимодавцем.

  5. Налоговый орган не вправе в целях налогообложения оценивать расходы с точ-ки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налогоплательщики обратились в суд с заявлениями о признании недействительными решений налоговых инспекций, в которых сделаны выводы о неправомерном включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль различных затрат (сумм комиссион-ного вознаграждения, стоимости консалтинговых услуг) (дела №№ А13-1999/2006-19, А13-3446/2007).
  В обоснование вывода о неправомерности включения данных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль налоговая инспекция, не оспаривая документальную подтвержденность расходов, в обоих делах по существу поставила под сомнение целесо-образность данных затрат.
  Удовлетворяя требования заявителей в указанной части по перечисленным делам, суд исходил из следующего.
  В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, которая в силу пункта 1 статьи 50 ГК РФ для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.
  Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
  Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить целесообраз-ность, рациональность и эффективность произведенных затрат, а также возможность их включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
  Согласно пункту 1 постановления № 53 предполагается, что действия налогоплатель-щика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы на сумму произведенных расходов), экономически оправданны.
  Как указано в пункте 3 постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обу-словленные разумными экономическими или иными причинами.
  В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 421 ГК РФ юридические лица свободны в за-ключении договора, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случа-ев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными право-выми актами.
 
  По делу № А13-1999/2006-19 между налогоплательщиком (комитент) и комиссионером заключен договор комиссии на приобретение товаров для комитента, согласно которому комиссионер принял на себя обязательство по приобретению для комитента товаров про-изводственного назначения в соответствии с подаваемыми комитентом заявками. В свою очередь, налогоплательщик обязался выплатить комиссионеру вознаграждение. В соот-ветствии с дополнительным соглашением к названному договору комиссионеру устанав-ливается вознаграждение в размере 5% и 3% плюс налог на добавленную стоимость от полной стоимости (с учетом налога на добавленную стоимость) различных видов товаров.
  Налоговая инспекция, полагая, что комиссионное вознаграждение не может быть ис-числено от сумм налога на добавленную стоимость, увеличивающих стоимость товара, сделала вывод об экономической необоснованности (нецелесообразности) данных расхо-дов и исключила их при исчислении налога на прибыль.
  Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру возна-граждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
  Поскольку законом или иными правовыми актами не предусмотрены обязательные требования к порядку определения размера комиссионного вознаграждения, размер ко-миссионного вознаграждения определяется сторонами договора комиссии.
  В данном случае стороны договора комиссии посчитали целесообразным сформулиро-вать положение договора о комиссионном вознаграждении таким образом, что базой для его определения является стоимость товаров с учетом налога на добавленную стоимость, что соответствует воле сторон договора и не противоречит гражданскому законодательст-ву.
  НК РФ при отнесении затрат на оплату комиссионного вознаграждения к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, не ставит право отнесения на расходы ука-занных затрат в зависимость от порядка определения размера комиссионного вознаграж-дения, поэтому суд посчитал выплаты комиссионного вознаграждения обусловленными разумными причинами и удовлетворил требования налогоплательщика в этой части.
  По делу № А13-3446/2007 между налогоплательщиком (заказчик) и исполнителем за-ключен договор на оказание консалтинговых услуг, согласно которому заказчик поручает, а исполнитель обязуется оказать заказчику консалтинговые услуги по следующим направлениям: юридические услуги, услуги в сфере планирования и бюджетирования, консультационные и иные информационные услуги в объеме и на условиях данного договора.
  Полагая, что такие услуги не являются целесообразными, налоговая инспекция сделала вывод о неправомерном включении спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
  В данном случае налогоплательщик посчитал целесообразным заключить договор с исполнителем на тот объем услуг, который предусмотрен договором, поэтому вправе на основании подпунктов 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ включить данные затраты в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
  НК РФ при отнесении затрат на приобретение консультационных, юридических и иных услуг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, не ставит право отнесения на расходы указанных затрат в зависимость от наличия аналогичной службы или соответствующих штатных сотрудников в данной области на предприятии.
  Налоговой инспекцией не приведено доказательств дублирования работы штатных работников налогоплательщика сотрудниками исполнителя.
  При таких обстоятельствах суд посчитал обусловленными разумными причинами рас-ходы на оплату консалтинговых услуг, в связи с чем выводы налоговой инспекции о нецелесообразности таких расходов признаны не соответствующими требованиям НК РФ.

  6. Осуществление реальной хозяйственной операции, предусмотренной законода-тельством, имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон сделки, не влекущие необоснованной налоговой выгоды.

  По делу № А13-2047/2007 установлено, что налогоплательщик приобрел оборудование и продал его банку по договорам купли-продажи для целей лизинга. В тот же день между налогоплательщиком и банком заключен договор лизинга, согласно которому банк приобретает в собственность то же оборудование и предоставляет его обществу за плату во временное владение и пользование с переходом права собственности на предмет лизинга после исполнения всех условий договора.
  Такие действия общества обусловлены необходимостью технического перевооружения предприятия, длительностью (по сравнению с краткосрочными кредитами) сроков дейст-вия договоров лизинга, отсутствием возможности получить кредиты на те же сроки, а также более высокой суммой процентов по кредитным договорам по сравнению с плате-жами по договорам лизинга. Данные обстоятельства подтверждаются представленными обществом расчетами. Таким образом, приобретение оборудования связано с осуществле-нием реальной деятельности налогоплательщика, связанной с производством продукции.
  Согласно пункту 4 постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учиты-вать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налого-вой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотрен-ных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания нало-говой выгоды необоснованной.
  Налогоплательщик может приобрести оборудование через лизинг, а может - путем по-лучения кредита в банке. В случае совершения операции лизинга налогоплательщик включает в расходы затраты по лизинговым платежам, а при приобретении обору-дования через банковский кредит в расходы включается стоимость оборудования посред-ством амортизационных отчислений и проценты за кредит. В первом случае налогопла-тельщик получает возможность быстрее уменьшить налоговую базу в связи с единовре-менным включением затрат в расходы.
  Налоговая инспекция посчитала, что сделки с банком совершены с целью уклонения от уплаты налогов. При этом налоговая инспекция, полагая, что общество вправе включить в состав расходов только суммы амортизационных отчислений как с собственных основных средств, рассчитала разницу между суммами лизинговых платежей и суммами амортизационных отчислений, и сделала вывод о завышении расходов на эти суммы разницы.
  Суд посчитал не основанной на нормах законодательства такую позицию налоговой инспекции по следующим основаниям.
  В соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору ли-зинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором иму-щество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
  Пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой арен-де (лизинге)» предусмотрено, что продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.
  Из приведенных норм следует, что общество вправе не только самостоятельно опреде-лить продавца имущества, впоследствии получаемого в лизинг, но и само выступить про-давцом такого имущества.
  Таким образом, возможность применения лизинга (реальной хозяйственной операции), по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингопо-лучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена законом и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не вле-кущие необоснованной налоговой выгоды.
  То, что налогоплательщик выбрал именно этот, наиболее выгодный для себя с налого-вой точки зрения вариант, не является основанием считать получение налоговой выгоды необоснованной, поскольку эта операция прямо предусмотрена Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».


 



Опубликовано: 16.07.2009
© ООО «1КЦ» 2002-2017
Контактная информация        Лицензии и сертификаты
Москва Санкт-Петербург Екатеринбург Мурманск
8-911-1180886 8-981-7491808
(812) 412-4989
8-901-3160314 8-901-3155037
Наш индекс цитирования