1-й КОНСАЛТ ЦЕНТР Вызов консультанта
О КомпанииНаши УслугиОнлайн УслугиПолезная ИнформацияНаши Реквизиты

Анализ практики рассмотрения арбитражным судом дел, связанных с признанием налоговой выгоды необоснованной г. Красноярск 29 сентября 2008 года


Анализ практики рассмотрения арбитражным судом дел, связанных с признанием налоговой выгоды необоснованной

г. Красноярск 29 сентября 2008 года

  В соответствии с пунктом 2.4 плана работы Арбитражного суда Красноярского края на второе полугодие 2008 года проведен анализ практики рассмотрения арбитражным су-дом дел, связанных с признанием налоговой выгоды необоснованной.  
  При проведении настоящего анализа изучено 80 дел, связанных с признанием нало-говой выгоды необоснованной, рассмотренных Арбитражным судом Красноярского края в период с 01.01.2007 по 31.12.2007. Следует обратить внимание на то, что в суде не ве-дется статистический учет дел, связанных с признанием налоговой выгоды необоснован-ной, таким образом, установить реальное их количество за анализируемый период не представляется возможным.  

  Из указанного выше количества дел решения арбитражного суда обжалованы в апел-ляционном и кассационном порядке по 55 делам, из них 14 – отменены (в том числе 4 – апелляционной инстанцией, 10 – кассационной инстанцией с направлением дел на новое рассмотрение).

Понятие налоговой выгоды, обязанность доказывания ее необоснованности
  Понятие «налоговая выгода» введено в юридический лексикон Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – По-становление № 53), в соответствии с абзацем вторым пункта 1 которого под налоговой выгодой следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в ча-стности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.  

  Введение понятия налоговой выгоды предварялось использованием концепции доб-росовестности налогоплательщика, основанной на Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П и Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О, в которых были даны соответственно понятия добросовестного и недобросовестного налогоплательщика. При нечетких формулировках отсутствие законодательно установленных критериев недобросовестного поведения налогоплательщика обусловило значительную терминологическую оценочность и неустойчивость судебно-арбитражной практики, в связи с чем формулирование понятия налоговой выгоды в Постановлении № 53 было воспринято в науке и практике как восполнение правового вакуума[1].
  Вопрос же добросовестности налогоплательщика и иных участников экономических отношений согласно Постановлению № 53 из вопроса факта трансформировался в вопрос права: если в судебно-арбитражной практике предшествующих лет понятие «добросове-стность» («недобросовестность») налогоплательщика использовалось как материально-правовое основание позиции налоговых органов, то Постановлением № 53 такое толкование исключено, добросовестность налогоплательщика исключена из предмета доказывания по налоговым спорам и закреплена в качестве процессуальной презумпции.  
  Согласно пункту 1 Постановления № 53 презумпция добросовестности налогопла-тельщиков и иных участников экономических отношений предполагает, что действия на-логоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономиче-ски оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской от-четности, - достоверны.
  Следствием закрепления данной процессуальной презумпции является возложение бремени доказывания необоснованности налоговой выгоды на налоговый орган (пункт 2 Постановления № 53). В случае указания налоговой инспекцией на экономиче-скую неоправданность расходов налогоплательщика или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания соответствующих обстоятельств возлагается на налоговую инспекцию (абзац третий пункта 1 Постановления № 53, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 № 2236/07). Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.02.2008 № 11542/07, Постановление № 53 ориентирует арбитражные суды оценивать приводимые во исполнение данной обязанности доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных положений законодательства о налогах и сборах.  
  В предмет доказывания в связи с этим входят выявленные налоговым органом правонарушения – допущенные налогоплательщиком при определении размера налого-вой обязанности отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности, совершение операций, не обусловленных разумными экономически-ми причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответ-ствии с их действительным экономическим смыслом. При этом оценивать имеющиеся доказательства необходимо не только с формальных позиций. Налоговый орган должен смоделировать ситуацию, которая имела бы место при неприменении схем в целях полу-чения необоснованной налоговой выгоды, и доказать тот объем сумм налогов, который должен был поступить в соответствующий бюджет. Разница между суммой, полученной в результате построения такой модели, и фактически уплаченной в бюджет суммой налогов и будет составлять размер необоснованной налоговой выгоды. Следовательно, в предмет доказывания также входит установление размера сумм налогов, недополученных соответствующими бюджетами в результате использования налогоплательщиком схем незаконной налоговой оптимизации.  

  В соответствии с абзацем третьим пункта 1 Постановления № 53 представление на-логоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмот-ренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) проти-воречивы. При толковании данного разъяснения Постановления № 53 возникает вопрос о том, какой именно объем надлежащим образом оформленных документов необходимо представить налогоплательщику в целях получения налоговой выгоды. С учетом позиций Конституционного Суда РФ, высказанных в определениях от 12.07.2006 № 266-О (абзац четвертый пункта 2.1) и № 267-О (абзац первый пункта 2.2) словосочетание «всех над-лежащим образом оформленных документов» распространяется на документы, которые необходимы и достаточны для целей налогового контроля и представление которых в на-логовый орган обязательно в силу прямого указания закона либо в силу требования нало-гового органа, вынесенного в случаях и в порядке, предусмотренных статьями 88 и 101 НК РФ. При этом следует учитывать, что непредставление документов или отказ предста-вить документы, истребованные с превышением установленных статьей 88 НК РФ полномочий и порядка, не является нарушением закона и не служит основанием для вывода о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Но неис-полнение законного требования налогового органа о представлении документов, подтверждающих, например, правомерность применения налоговых вычетов по НДС (а следовательно, обоснованность налоговой выгоды), в отсутствие уважительных причин является несоблюдением установленной НК РФ административной процедуры получения права на возмещение НДС (то есть права на налоговую выгоду) и основанием либо для отказа в удовлетворении заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа), либо оставления заявления о возмещении НДС без рассмотрения (пункты 2, 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов»).

  При оценке доказательств необоснованности налоговой выгоды, представленных ар-битражному суду налоговым органом, надлежит учитывать, что НК РФ устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования налоговым органом доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впослед-ствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. По делу № А33-1017/2007, решение по которому оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.03.2008 № 2291/08, дополнительные мероприятия налогового контроля (обследование места жи-тельства налогоплательщика, получение пояснений у руководителей его суб-поставщиков) были проведены налоговой инспекцией после вынесения решения по результатам проведения камеральной налоговой проверки без информирования предпринимателя об их проведении. Суд указал, что документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение установленной НК РФ процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми доказательствами в силу статей 64, 68 АПК РФ.
 
  Однако не все доказательства, которые получены налоговым органом после вы-несения оспариваемого решения либо до его вынесения, но не представленные нало-гоплательщику в установленном порядке для ознакомления, являются в силу статей 64, 68 АПК РФ недопустимыми как полученные с нарушением требований части 2 ста-тьи 24, части 2 статьи 50 Конституции РФ и статей 88-100 НК РФ. Согласно Постановле-нию Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 3355/07 статья 88 НК РФ предусматривает ис-пользование налоговыми органами при камеральных проверках сведений о деятельности налогоплательщика, не ограничивая источники их получения, поэтому налоговые орга-ны вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать при доказывании правомерности своей позиции в арбитражном суде также сведения, полученные по окончании камеральной проверки по не зависящим от них причинам.  
  Кроме того, следует учитывать и позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в По-становлении от 08.04.2008 № 16109/07, согласно которому в случае постановки на учет налогоплательщика в другом налоговом органе вследствие изменения своего местонахождения результаты мероприятий налогового контроля, относящиеся к одним и тем же обстоятельствам и имеющие существенное значение для дела, должны учитываться вне зависимости от того, каким налоговым органом они получены. Данный вывод основывается на том, что в силу статьи 30 НК РФ налоговые органы представляют собой единую централизованную систему и реализуют общую задачу по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.

Признаки необоснованности налоговой выгоды
  Как следует из содержания Постановления № 53, налоговая выгода может быть обос-нованной, полученной вследствие законной налоговой оптимизации, и необоснованной. Поскольку признание налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53), то анализ признаков ее необоснованности имеет существенное практическое значе-ние.  
  Общие критерии обоснованности налоговой выгоды обозначены в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П, согласно абзацу третьему пункта 3 ко-торого действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа, являются правомерными. Следовательно, установление ответственности за такие действия налогоплательщика не-допустимо.

  Необоснованной согласно пунктам 3, 4 Постановления № 53 налоговая выгода мо-жет быть признана в трех случаях:

  1) операции для целей налогообложения учтены не в соответствии с их действитель-ным экономическим смыслом;

  2) для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными эко-номическими или иными причинами (целями делового характера);

  3) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринима-тельской или иной экономической деятельности.

  При этом о необоснованности налоговой выгоды с различной обусловливающей степенью могут свидетельствовать следующие группы обстоятельств:

  1) обстоятельства, самостоятельно свидетельствующие о необоснованности налого-вой выгоды (пункты 5, 10 Постановления № 53):

  - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных опера-ций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персо-нала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транс-портных средств;
  - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые не-посредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида дея-тельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произ-веден в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;
  - наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о группо-вой согласованности операций, но не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями);

  - совершение налогоплательщиком без должной осмотрительности и осторожности хозяйственных операций с контрагентом, не исполняющим свои налоговые обязанности, если ему должно было быть известно о допущенных контрагентом нарушениях, в частно-сти, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;
- направленность деятельности налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилиро-ванных лиц на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентам, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

  2) обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления № 53 (пункт 6 Постановления № 53):
  - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  - взаимозависимость участников сделок;
  - неритмичный характер хозяйственных операций;
  - нарушение налогового законодательства в прошлом;
  - разовый характер операции;
  - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  - осуществление расчетов с использованием одного банка;
  - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяй-ственных операций;
  - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

  Однако совокупность только тех обстоятельств, которые перечислены в пункте 6 Постановления № 53, не может свидетельствовать о необоснованности налоговой оптимизации.
  В основе налоговых отношений всегда лежат гражданско-правовые отношения. По-этому справедливо отмечает М.В. Корнаухов, что любые налоговые выгоды, обоснован-ные и необоснованные, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий[2]. При оценке данных действий в целях установления признаков необоснованности налоговой выгоды возможно использование гражданско-правовых конструкций недействительности сделок. В первом случае, когда операции для целей налогообложения учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, с гражданско-правовой точки зрения сделки могут быть признаны притворными; а во втором, когда для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), – мнимыми.  

  Для целей налогообложения юридическая форма сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, использованная с целью получения налоговой выгоды лишь для вида, без намерения создать соответствующие последствия, равно как и с целью прикрыть действительные последствия, подлежит переквалификации. Налоговая переквалификация при этом подразумевает установление объема прав и обя-занностей налогоплательщика исходя из вмененной налогоплательщику юридической формы, соответствующей подлинному экономическому смыслу хозяйственной опера-ции[3].  

  Механизм судебной налоговой переквалификации изложен в пунктах 7, 8 Постанов-ления № 53: если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налого-плательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей на-логообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из под-линного экономического содержания соответствующей операции. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (подпункт 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) яв-ляются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ. Следовательно, при перерасчете налоговых обязательств в связи с мнимым или притворным характером сделок налогоплательщика налоговый орган в силу изначальной ничтожности таких сделок (статья 166 ГК РФ) не обязан заявлять самостоятельное требование о признании их недействительными.

  Из вышеприведенных разъяснений Постановления № 53 следует несколько выводов.
  Во-первых, получение налоговой выгоды возможно лишь в связи с осуществлени-ем налогоплательщиком реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
  Так, при рассмотрении дела суд пришел к выводу о необоснованности налоговой вы-годы исходя из совокупности следующих обстоятельств: контрагентами налогоплатель-щика использовались для осуществления хозяйственных операций посредники; у налого-плательщика, поставщика, комиссионера и субкомиссионеров одни и те же учредители; поставщик с 2000 года состоит на налоговом учете в Инспекции ФНС России по г. Эли-ста (оффшорная зона), ОГРН не имеет, отчетность не представляет, налоги в бюджет не уплачивает; взаиморасчеты между участниками сделок произведены формально, платежи имеют транзитный характер в рамках одного операционного дня; собственные и арендо-ванные помещения, офисы, склады у налогоплательщика и поставщика отсутствуют. Дан-ные обстоятельства с учетом пунктов 5, 6 Постановления № 53 позволили заключить о нереальности хозяйственных операций. Арбитражным судом апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.
  Во-вторых, операции, учитываемые для целей налогообложения, должны быть обу-словлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового ха-рактера). Как следует из разъяснения пункта 9 Постановления № 53, для установления наличия деловой цели необходимо выяснить, намеревался ли налогоплательщик получить экономический эффект в результате реальной экономической предпринимательской или иной экономической деятельности. Данный экономический эффект, как справедливо отметил С.Г. Пепеляев, может состоять в получении прибыли как непосредственно, так и в перспективе (путем развития или поддержания, сохранения хозяйственной деятельности), либо заключаться в минимизации убытков (посредством снижения цены на неликвидный товар, например, сезонная распродажа)[4]. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.  

  К примеру, по двум делам налоговый орган пришел к выводу об отсутствии разумной деловой цели при заключении договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа налогоплательщика управляющей компании. Основанием для такого вывода послужило то, что директором налогоплательщика до заключения данного договора и лицом, уполномоченным осуществлять функции управляющего директора на основании заключенного договора, являлось одно и то же физическое лицо. По мнению налогового органа, заключение данного договора имело целью получение необоснованной налоговой выгоды, так как увеличило затраты налогоплательщика на управление в 30 раз, а прибыльность деятельности компании не возросла. Суд, принимая во внимание, что факт оказания услуг по управлению и направленность управленческих услуг на достижение экономического эффекта подтверждены соответствующими документами, пришел к выводу о том, что названные хозяйственные операции обусловлены разумными экономическими причинами, следовательно, налогоплательщиком обоснованно заявлены налоговые вычеты.
  В-третьих, для целей налогообложения операции должны учитываться в соответ-ствии с их действительным экономическим смыслом. Однако, устанавливая единство существа и формы хозяйственной операции, арбитражный суд должен исходить не из формальных признаков, а из существа сложившихся хозяйственных операций. Если сущ-ность операции позволяет облекать ее в различные предусмотренные законодатель-ством и используемые на практике юридические конструкции, то налогоплательщик вправе выбрать конкретную конструкцию, руководствуясь исключительно целью налоговой оптимизации. Этот вывод соответствует как Постановлению Конститу-ционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П, согласно которому недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в ис-пользовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа, так и Постановлению Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 11542/07, в соответствии с которым хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности, а в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, но не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиком экономического результата с меньшими затратами.
  Но в том случае, если суд на основе представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления № 53).  
  В-четвертых, в случае необоснованности налоговой выгоды процесс доказывания должен включать в себя установление взаимосвязи между экономической деятель-ностью налогоплательщика, юридической формой (юридическая квалификация сде-лок, статуса и характера деятельности налогоплательщика) и полученной налоговой вы-годой.
  На рассмотрении Арбитражного суда Красноярского края в анализируемый период находились дела, в которых вопрос о получении налогоплательщиками необоснован-ной налоговой выгоды налоговыми органами поднимался в абсолютном большинстве случаев в связи с возмещением из бюджета сумм налога на добавленную стоимость. При этом признание налоговыми органами налоговой выгоды необоснованной в основном базируется на выводах об отсутствии у налогоплательщиков реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, заключении мнимых сделок.  
  В качестве обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выго-ды, налоговые органы преимущественно указывают на следующее:
  - отнесение поставщиков товаров (работ, услуг) к «проблемным» налогоплательщи-кам по тем основаниям, что последние не представляют в налоговые органы бухгалтер-скую и налоговую отчетность, не уплачивают налог на добавленную стоимость в бюджет, не находятся по юридическим адресам, зарегистрированы по утерянным паспортам;
  - наличие названных выше признаков у контрагентов поставщиков (продавцов);
  - реализация поставщиками товаров (работ, услуг) с минимальной наценкой;
  - отсутствие у поставщиков товаров (работ, услуг) необходимых условий для осуще-ствления экономической деятельности (отсутствие складских помещений, транспортных средств, минимальная численность работников);
  - непредставление документов, позволяющих отследить перемещение товара от по-ставщика к покупателю (товарно-транспортные накладные);  
  - осуществление расчетов с поставщиками за счет заемных денежных средств.

«Проблемный» контрагент
  В соответствии с абзацем первым пункта 10 Постановления № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не яв-ляется доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.  
  Например, по одному делу налогоплательщиком оспаривалось решение налогового органа, согласно которому единственным основанием для отказа в возмещении НДС по-служил факт наличия у поставщика налогоплательщика недоимки по НДС. Суд пришел к правомерному выводу о том, что недобросовестность поставщика налогоплательщика при отсутствии признаков недобросовестности самого налогоплательщика не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.
  Налоговая выгода на основании абзаца первого пункта 10 Постановления № 53 мо-жет быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что на-логоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контр-агентом. То есть для признания налоговой выгоды необоснованной в связи с «проблемно-стью» контрагента на основании данного разъяснения Пленума ВАС РФ необходимо на-личие двух условий, характеризующих субъективную сторону деятельности налогопла-тельщика:
  1) непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности;
  2) налогоплательщик должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом.  
  Вывод об обязательной совокупности названных условий базируется на грамматиче-ском толковании данного разъяснения, в частности, соединительном характере союза «и». Вместе с тем налоговые органы в большинстве случаев упрощают предмет доказывания по анализируемой категории споров и стоят на позиции объективного вменения, полагая достаточным доказать лишь «проблемность» контрагента и (или) наличие совокупности внешних (объективных) признаков необоснованности налоговой выгоды из числа названных в пункте 5, 6 Постановления № 53, а субъективную сторону не учитывают. Однако Пленум ВАС РФ прямо допускает возможность объективного вменения в связи «проблемностью» контрагента лишь в одном случае: если деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих обязанностей (абзац второй пункта 10 Постановления № 53). При этом термин «преимущественно» является оценочным и оставляет возможность для судейского усмотрения в зависимости от обстоятельств конкретного дела.
  Для целей абзаца первого пункта 10 Постановления № 53 под непроявлением долж-ной осмотрительности и осторожности понимается непринятие мер по проверке сво-его контрагента. В качестве мер такой проверки налогоплательщик может предпринять следующее[5]:

  - запросить у контрагента заверенные им копии учредительных документов и свиде-тельства о создании организации (ОГРН) и постановке ее на налоговый учет (ИНН) (для подтверждения правоспособности контрагента);

  - запросить у контрагента заверенные копии документов, подтверждающих полномо-чия руководителя и удостоверяющих его личность, а также копии банковской карточки (для подтверждения полномочий руководителя контрагента);

  - получить в регистрирующем органе выписки из ЕГРЮЛ в отношении контрагента (для подтверждения правоспособности контрагента);

  - проверить на сайте ФНС России, не является ли местонахождение контрагента ад-ресом массовой регистрации, не значится ли контрагент в списках компаний-однодневок, не является ли его руководитель руководителем большого количества организаций (для проверки юридической чистоты регистрации контрагента);

  - направить в налоговую инспекцию контрагента запрос о предоставлении информа-ции о том, совершались ли им налоговые правонарушения. Данная информация не отно-сится к налоговой тайне (статья 102 НК РФ), при этом наличие ответа не обязательно, достаточно штампа канцелярии о принятии запроса к рассмотрению (для проверки со-блюдения контрагентом норм налогового законодательства);

  - запросить у контрагента копии его налоговых деклараций с отметками налогового органа о приеме (для подтверждения исполнения контрагентом обязанности по представ-лению налоговой отчетности);

  - запросить в органах статистики информацию, содержащуюся в бухгалтерской от-четности контрагента, которая в силу Постановления Правительства РФ от 21.04.1995 № 399 является публичной и может быть предоставлена заинтересованным лицам за плату (для оценки финансового состояния контрагента, определения наличия основных средств, прочих активов и обязательств).  

  Вопрос о должной осмотрительности и осторожности при рассмотрении споров об обоснованности налоговой выгоды возникает лишь тогда, когда у контрагента налогоплательщика имеются определенные пороки в смысле налогообложения. Резюмируется, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, если он вступил в гражданско-правовые отношения (заключил сделку или серию сделок) с «проблемным» контрагентом, не предприняв каких-либо действий из вышеперечисленных по его проверке. Следовательно, для признания необоснованности налоговой выгоды в указанном случае необходимо доказать лишь второй ключевой момент: должно ли было быть известно налогоплательщику о нарушениях, допущенных контрагентом. При этом Пленум ВАС РФ приводит пример, когда налогоплательщику должно быть об этом известно: при наличии отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

  Анализ имеющейся судебно-арбитражной практики позволяет систематизировать обстоятельства, приводимые налоговыми органами в качестве подтверждения непроявления должной осмотрительности и осторожности, следующим образом:

  1) свидетельствуют безусловно:
  - контрагент не зарегистрирован в качестве юридического лица;
  2) свидетельствует, если доказано, что должен был знать:
  - контрагент зарегистрирован как юридическое лицо, отчитывается, но не уплачивает налоги;
  - контрагент зарегистрирован как юридическое лицо, но при этом не отчитывается и не платит налоги, не располагается по заявленным юридическому и фактическому адре-сам;
  - контрагент не платит налоги и не отчитывается, учрежден неизвестными лицами или по подложному паспорту, документы подписаны лицами, которые заявляют, что не имеют отношения к компании.

  Так, при вынесении решения по делу суд сделал вывод о том, что первичные доку-менты, оформленные от имени общества, в отношении которого имеются сведения об ис-ключении его на момент составления названных документов из ЕГРЮЛ, не могут под-тверждать обоснованность расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на при-быль, а также правомерность налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость в силу того, что указанные документы содержат недостоверные сведения в от-ношении поставщика. При этом суд указал, что право на включение затрат в расходы, уменьшающие налоговую базу, возникает у налогоплательщика только в случае соблюде-ния им требования о реальности хозяйственных операций. Учитывая, что налогоплатель-щик не представил договоры на приобретение товаров, акты передачи имущества, вексе-ля, не подтвердил реальность затрат на приобретение векселей, суд пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и законности реше-ния налогового органа о доначислении налога на прибыль и налога на добавленную стои-мость.
  Согласно материалам другого дела налоговый орган в ходе выездной налоговой про-верки установил, что налогоплательщиком неправомерно при исчислении налога на при-быль и НДС учтены расходы и налоговые вычеты, связанные с оплатой работ, выполнен-ных подрядными организациями. Налоговый орган квалифицировал сделки налогопла-тельщика как мнимые, то есть совершенные лишь для вида с целью необоснованного по-лучения налоговой выгоды в виде вычета по НДС и занижения налоговой базы по налогу на прибыль. К данным выводам инспекция пришла, установив следующие обстоятельст-ва: организации-подрядчики отсутствуют по юридическому адресу, длительно не представляют налоговую отчетность, одна из организаций зарегистрирована по утерянному паспорту; одной из подрядных организаций лицензия на осуществление строительной деятельности получена путем представления в лицензирующий орган недостоверных сведений; уставные капиталы организаций-подрядчиков сформированы в минимальном размере; использование в расчетах векселей, последним держателем которых является одно и то же третье лицо; у данных организаций отсутствуют необходимые условия для осуществления соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. При оценке последнего довода, являющегося единственно значимым для установления необоснованности налоговой выгоды, судом учтено, что налоговый орган тем не менее не отрицал факт выполнения ремонтных работ, их приемку, оплату, правильность документального оформления спорных хозяйственных операций. Оценив иные доводы, суд пришел к выводу, что приведенные налоговым органом доказательства недобросовестности контрагентов налогоплательщика при отсутствии иных доказательств, свидетельствующих о недобросовестности самого налогоплательщика, об отсутствии у него должной осмотрительности и осторожности и о том, что налого-плательщик должен был знать о допущенных контрагентами нарушениях, не могут яв-ляться основанием для признания неправомерным отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по ремонтным работам, выполненным под-рядными организациями, а также применения налоговых вычетов по указанным операци-ям.  
  При применении понятий «должной осмотрительности и осторожности» возникает также вопрос: отвечает налогоплательщик только за своих контрагентов или за всю цепочку поставщиков? Ещё в пункте 3 Постановления от 12.10.1998 № 24-П, пункте 2 Определения от 16.10.2003 № 329-О Конституционный Суд РФ указал, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее другими положениями не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех орга-низаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Поскольку в Постановлении № 53 используется именно термин «контрагент», подразумевающий под собой только то лицо, с которым у налогоплательщика непосред-ственно имеются гражданско-правовые отношения, то границы должной осмотритель-ности и осторожности налогоплательщика включают в себя лишь проверку непо-средственного контрагента.  
  Так, по ряду дел основанием для вывода налогового органа о получении налогопла-тельщиком необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета НДС по-служил факт отсутствия у поставщиков контрагента налогоплательщика лицензий на осуществление деятельности по заготовке, переработке и реализации лома черных и цвет-ных металлов, отсутствие поставщиков контрагента по юридическим адресам, регистра-ция указанных лиц по утерянным паспортам. Рассмотрев данный спор, суд с учетом ука-занного Определения Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 329-О пришел к выво-ду, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия поставщиков сво-его контрагента, обосновал право на налоговые вычеты, представив все необходимые для этого документы, а налоговый орган не доказал, что сведения, содержащиеся в этих доку-ментах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Непредставление документов, позволяющих отследить перемещение товара от по-ставщика к покупателю
  Согласно пункту 4 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана не-обоснованной в случае, если получена вне связи с осуществлением реальной предприни-мательской или иной экономической деятельности.
  В качестве обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы наряду с другими обстоятельства-ми указывают на непредставление документов, позволяющих отследить перемещение то-варов от поставщика к покупателю.

  Так, при рассмотрении дела судом признан правильным вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе по при-чине непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих перевозку то-варов в его адрес. При этом суд сослался на пункт 2 Инструкции Минфина СССР № 156, Госбанка ССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом», в соответствии с которым перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы № 1-Т. Кроме того, суд указал, что соглас-но пункту 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Министерства финансов Россий-ской Федерации от 28.11.2001 № 119н, при перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя.

Расчеты за счет заемных денежных средств
  Как следует из абзаца третьего пункта 9 Постановления № 53, обоснованность по-лучения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использова-ние собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капита-ла и т.п.) или от эффективности использования капитала. Следовательно, часто заявляе-мый налоговыми органами довод о том, что расчеты с контрагентами производятся налогоплательщиком за счет заемных денежных средств, не может напрямую обу-словить вывод о необоснованности налоговой выгоды.  
  Так, при рассмотрении дела суд отклонил довод налогового органа о том, что налого-плательщиком необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС, так как расчеты с контрагентом производились за счет заемных средств, полученных от учредителя налого-плательщика. Позиция суда в данном случае также подкреплялась Определением Консти-туционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О, в соответствии с которым отказ в примене-нии налоговых вычетов может иметь место в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Так как налоговый ор-ган не представил доказательств того, что на момент реализации права на применение налогового вычета по НДС и на момент проведения налоговой проверки срок исполнения обязательств по договору займа наступил, а также не доказал, что услуги не буду оплачены в будущем, суд признал указанный довод налогового органа несостоятельным. В результате требование налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС было удовлетворено.  
  По другому делу суд также счел несостоятельной ссылку налогового органа на факт уплаты налога в цене товара за счет заемных средств и факт непогашения займа на мо-мент представления налоговой декларации как на основание для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, так как материалами дела подтверждено, что налогоплательщик исполнял свои обязанности по возврату заемных средств в течение 2005-2007 годов, срок погашения займа не наступил (срок по договору – ноябрь 2009 года). Кроме того, суд указал, что получение налогоплательщиком займов от взаимозависимых лиц – своих учредителей (физических и юридических лиц) – не имеет правового значения, так как указанные субъекты не принимали участия в совершении налогоплательщиком операций, по которым заявлены вычеты по НДС. На основании изложенного суд признал правомерным предъявление к вычету сумм НДС, уплаченного поставщикам за счет заемных средств.

Взаимозависимость участников сделок
  Названную ранее совокупность обстоятельств, преимущественно указываемых нало-говыми органами в качестве свидетельств получения налогоплательщиком необоснован-ной налоговой выгоды при рассмотрении дел в Арбитражном суде Красноярского края, иногда дополняет довод налоговых органов о наличии взаимозависимости участников сделок.  
  Как следует из пункта 6 Постановления № 53, взаимозависимость участников сде-лок может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды только в сово-купности и взаимосвязи с иными обстоятельствами. Общее понятие взаимозависимых лиц дано в пункте 1 статьи 20 НК РФ. Вместе с тем пункт 2 данной статьи оставляет воз-можность для расширения перечня оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми. При установлении взаимозависимости участников сделок на осно-вании пункта 2 статьи 20 НК РФ необходимо учитывать следующие положения, указан-ные в НК РФ и выработанные судебной практикой[6]:

  1) право признать лица взаимозависимыми может быть использовано судом в том случае, если отношения между лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (пункт 2 статьи 20 НК РФ, пункт 3.3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-О). В отношении физических лиц такую объективную возможность целесообразно устанавливать на основе перечня их должност-ных обязанностей;

  2) право признать лица взаимозависимыми может быть реализовано судом лишь при условии, что иные основания, не предусмотренные пунктом 1 статьи 20 НК РФ, указаны в других правовых актах (пункт 3.3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-О);

  3) для применения последствий взаимозависимости лиц для целей налогообложения требуется доказать не только возможность, а именно факт влияния заинтересованности на условия или экономические результаты деятельности, то есть констатировать отклонение цены сделки от рыночной под влиянием заинтересованности, его уровень (Определение ВАС РФ от 08.10.2007 № 12018/07).

  Анализ практики Арбитражного суда Красноярского края свидетельствует о последовательном учете данных положений при рассмотрении дел. Так, по двум делам в обоснование получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговым органом был приведен довод о том, что учредители и руководители налогоплательщика и его поставщика являются взаимозависимыми лицами. Оценив указанное обстоятельство суд пришел к выводу, что налоговый орган не доказал ни сам факт наличия взаимозависимости лиц, ни факт влияния такой взаимозависимости на результат деятельности налогоплательщика, а следовательно, и наличие в действиях налогоплательщика признаков направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.  
  По другим делам налоговый орган в подтверждение правомерности отказа в возмещении НДС ссылался на факт взаимозависимости организации-поставщика и организации-экспортера, поскольку учредителем указанных организаций является одно и тоже физическое лицо. Указанный довод судом отклонен, поскольку налоговым органом не представлены доказательства того, что совпадение в одном лице учредителя двух организаций повлияло на результат сделок по реализации товаров.

Проблема оценки совокупности доводов налоговых органов
  Анализ судебной практики Арбитражного суда Красноярского края свидетельствует, что налоговым органам очень редко удается собрать достаточную совокупность до-казательств в подтверждение получения налогоплательщиками необоснованной на-логовой выгоды, в связи с чем большинство заявлений налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также об отказе в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость судом удовлетворяется.
  Вместе с тем имеют место дела, по которым судами первой и вышестоящих ин-станций дана различная правовая оценка одной и той же совокупности обстоя-тельств, приведенных налоговым органом в подтверждение необоснованности налого-вой выгоды.
  Так, решением по одному делу частично удовлетворено заявление налогоплательщи-ка о признании недействительным решения налоговой инспекции в части отказа в возме-щении из бюджета НДС по ставке 0% за сентябрь 2006 года. Апелляционной и кассационной инстанцией судебный акт оставлен без изменения. В ходе рассмотрения данного дела налоговый орган настаивал на наличии следующей совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды: поставщик налогоплательщика не находится по юридическому адресу, указанному в счетах-фактурах, указанный адрес является адресом «массовой регистрации»; поставщик не имеет транспортных средств, в то время как налогоплательщик пояснил, что доставка леса осуществлялась транспортом продавца; поставщик не имеет также основных средств, складских помещений, производственных активов; налогоплательщик не представил товарно-транспортные накладные; поставщик участвует в схемах уклонения от налогообложения, не представляет налоговую и бухгалтерскую отчетность, не уплачивает в бюджет НДС. По другому делу решением суда также частично удовлетворено заявление того же налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции в части отказа в возмещении из бюджета НДС по ставке 0% за июль 2006 года. При этом судом произведена оценка тех же самых обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, что и в первом деле. Апелляционной инстанцией судебный акт суда первой инстанции оставлен без изменения, однако постановлением кассационной инстанции судебные акты нижестоящих судов отменены в части признания недействительным решения налогового органа, дело в названной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края. При новом рассмотрении суд кассационной инстанции предложил суду первой инстанции установить способ доставки лесопродукции и проверить указанные в решении инспекции обстоятельства реальности хозяйственных операций, совершенных между налогоплательщиком и поставщиком, а также оценить не-достаточную осмотрительность налогоплательщика в выборе контрагента и учесть факт неуплаты поставщиком НДС в бюджет.

  При рассмотрении третьего дела суд первой инстанции пришел к выводу о недока-занности налоговой инспекцией направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем заявление налогоплательщика в части признания недействительным решения налоговой инспекции удовлетворено. При рассмотрении указанного дела судом оценены следующие обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды: расчеты за поставку круглого леса осуществлялись наличными денежными средствами, контрольно-кассовые чеки, подтверждающие факт оплаты за поставленный товар налогоплательщиком не представлены; квитанции к приходным кассовым ордерам не свидетельствуют об оплате товара именно налогоплательщиком; не представлены товарно-транспортные накладные, подтверждающие поставку леса; налогоплательщик и поставщик являются взаимозависимыми лицами (учредители проживают по одному адресу и являются супругами), факт взаимозависимости лиц повлиял на результат сделки, так как реализация производилась поставщиком по ценам ниже приобретения; у поставщика минимальный кадровый состав с низкой заработной платой, имущество на балансе отсутствует. Арбитражный суд апелляционной инстанции переоценил указанную выше совокупность обстоятельств и пришел к обратному выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета НДС. Суд кассационной инстанции поддержал позицию апелляционной инстанции.

  Приведенные примеры судебной практики выявляют проблему оценки совокупности обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды. Представляется, что доводы налоговых органов необходимо оценивать по принципу, заложенному в части 2 статьи 71 АПК РФ: сначала в отдельности, а потом достаточность и взаимную связь в совокупности. Применительно к спорам о необоснованности налоговой выгоды механизм оценки должен включать анализ каждого довода налогового органа на предмет его обоснованности, доказанности, а также относимости к одной из двух групп обстоятельств – свидетельствующих о незаконной налоговой оптимизации самостоятельно либо в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами. Последнее является необходимой предпосылкой для следующего этапа – совокупной оценки достаточности и взаимной связи доводов, поскольку позволяет определить значимость каждого подтвержденного довода налогового органа для конечного вывода об обоснованности либо необоснованности налоговой выгоды. В противном случае (особенно при наличии большого количества доводов) может возникнуть иллюзия достаточности и доказанности необоснованности налоговой выгоды. На последнем этапе достаточность и взаимную связь доводов налогового органа необходимо оценивать на предмет одного из трех возможных случаев необоснованности налоговой выгоды – учета операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, либо учета операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), либо получения налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, поскольку в случае формирования внутреннего убеждения судьи о необоснованности налоговой выгоды необходимо констатировать, в силу чего она необоснованна.


________________________________________
[1] Например: Авдеева И.В. Применение арбитражными судами положений о необосно-ванной налоговой выгоде // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 5. С. 15-18; Ба-талова Л.А. Применение понятий «недобросовестности налогоплательщика» и «нало-говой выгоды» в судебной практике // Арбитражные споры. 2007. № 4. С. 106; Переплеснин О.Б., Свидская А.С. Оценка получения налогоплательщиком налоговой выгоды // Арбитражная практика. 2008. № 4. С. 48.
[2] Корнаухов М.В. Теория и практика налоговой переквалификации для целей налогооб-ложения // Закон. 2007. № 9. С. 32.
[3] Корнаухов М.В. Методология споров об обоснованности налоговой выгоды // Налоги. 2008. № 1 // СПС «КонсультантПлюс».
[4] Пепеляев С.Г. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налого-плательщиком налоговой выгоды. Комментарий к постановлению Пленума высшего Ар-битражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 // Закон. 2007. № 2. С.83.
[5] Петухова Ю.В., Силюк И.В. Критерий должной осмотрительности на примере реше-ний Европейского суда справедливости и российских арбитражных судов // Налоговые споры. 2008. № 9. С. 30-31.
[6] Подробнее см.: Базыкин А.Е. Пределы судейского усмотрения по установлению взаи-мозависимости // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 9. С. 20-23.



 



Опубликовано: 16.07.2009
© ООО «1КЦ» 2002-2017
Контактная информация        Лицензии и сертификаты
Москва Санкт-Петербург Екатеринбург Мурманск
8-911-1180886 8-981-7491808
(812) 412-4989
8-901-3160314 8-901-3155037
Наш индекс цитирования