1-й КОНСАЛТ ЦЕНТР Вызов консультанта
О КомпанииНаши УслугиОнлайн УслугиПолезная ИнформацияНаши Реквизиты

Справка по результатам практики изучения споров по налогу на добавленную стоимость, связанных с оценкой арбитражным судом обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды*


Справка по результатам практики изучения споров по налогу на добавленную стоимость, связанных с оценкой арбитражным судом обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды*


Значительная часть споров по налогу на добавленную стоимость касается разреше-ния вопроса о правомерности применения налогоплательщиком права на налоговый вы-чет. Нередко налоговый орган или суд отказывают в реализации налогоплательщиком такого права, если приходят к выводу, что в его действиях имеются признаки недобросовестности.
Впервые понятие «недобросовестного налогоплательщика» было употреблено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъясне-нии постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об ос-новах налоговой системы в Российской Федерации». Примененная Конституционным Судом Российской Федерации исключительно в целях предотвращения уклонений от налогообложения с использованием «проблемных» банков концепция «недобросовестного налогоплательщика» была подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами .
Одновременно с распространением в правоприменительной практике концепции «недобросовестного налогоплательщика» в юридической литературе появились критиче-ские замечания относительно ее широкого применения .
Следует отметить, что причины критики проистекают из неправовой природы по-нятия «недобросовестность». Во-первых, в российском налоговом законодательстве тер-мин «недобросовестность» отсутствует, во-вторых, постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, вводящие в юридический оборот понятие «недобросовестного налогоплательщика», не позволяют выделить общие критерии недобросовестности. Таким образом, оценочность понятия «недобросовестность» ставит налогоплательщика в зависимость не от положений действующего законодательства о налогах и сборах, а от конкретного решения правоприменительного органа.
Отсутствие правовой определенности при применении оценочных категорий «добросовестность и недобросовестность налогоплательщика» сказывается и на судебно-арбитражной практике. Зачастую суды по-разному оценивают одни и те же обстоятельст-ва, что не способствует единообразию судебной практики, а переоценка судом вышестоя-щей инстанции доказательств, с помощью которых суд первой инстанции устанавливает обстоятельства дела, является причиной отмен судебных актов, что влияет на статистиче-ские показатели качества работы суда нижестоящей инстанции.
В настоящее время Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рекоменду-ет арбитражным судам при рассмотрении налоговых споров, связанных с оценкой недоб-росовестности налогоплательщика, руководствоваться термином «необоснованная нало-говая выгода». Данное понятие было введено в правовой оборот постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» .
Согласно п. 1 постановления Пленума № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие получения налого-вого вычета.
В силу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на установлен-ные настоящей статьей налоговые вычеты.

Для того чтобы воспользоваться правом принятия к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам («входной» НДС), налогоплательщику необходимо соблюсти ряд условий:

- НДС должен быть предъявлен продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или фактически уплачен в случаях, предусмотренных гл. 21 НК РФ;
- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом при приобретении налогопла-тельщиком товаров (работ, услуг) или иных документов в случаях, предусмотренных гл. 21 НК РФ;
- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, либо для перепродажи;
- приобретенные товары должны быть приняты на учет.

Только при выполнении совокупности вышеперечисленных условий налогопла-тельщик вправе принять к вычету суммы налога, уплаченного поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), и тем самым получить налоговую выгоду.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 1 постановления № 53 отметил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в це-лях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недосто-верны и (или) противоречивы.
Вопрос о правомерности применения налогового вычета в ситуации, когда налого-плательщиком соблюдены все условия, необходимые для принятия налога к вычету, но налоговым органом ставится под сомнение реальность хозяйственной операции и досто-верность документов, имеющихся у налогоплательщика в обоснование получения налого-вой выгоды, в правоприменительной практике является наиболее спорным и важным.
Исходя из судебно-арбитражной практики рассмотрения данной категории дел, на-логоплательщику может быть отказано в праве на вычет по мотиву его недобросовестно-сти или в случае признания налоговой выгоды необоснованной. В силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, связанные с оценкой необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, подлежат доказыванию в суде налоговым органом, налогоплательщик же в опровержение доводов налогового органа обязан доказать ее обоснованность.
Например, по делу № А60-6375/2007-С5 суды пришли к выводу о необоснованно-сти получения налогоплательщиком налоговой выгоды, исходя из оценки доказательств, подтверждающих факт отсутствия управленческого и технического персонала, основных средств, производственных мощностей, складских помещений, необходимых для испол-нения договорных обязательств .
По другому делу № А60-1149/2008-С6 на основании доказательств, представлен-ных налоговым органом, суд также пришел к выводу, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, при этом исходил из сле-дующего. Заключенный налогоплательщиком договор подряда и документы, подтвер-ждающие выполнение подрядчиком работ и их оплату, содержали противоречивые сведе-ния; организация-подрядчик не обладала лицензией на выполнение ремонтных работ; ор-ганизация не находилась по юридическому адресу, фактическое местонахождение не ус-тановлено; в спорный период сдавало «нулевую» отчетность, НДС со спорной операции в бюджет не уплачивался; кроме того, согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц учредителем и директором организации-контрагента налогоплательщика значился Третьяков В.В., являющийся директором еще 597 юридических лиц.
Вместе с тем необходимо отметить, что факт нарушения контрагентом налогопла-тельщика налоговых обязательств (непредставление налоговой и бухгалтерской отчетно-сти, неуплата налога в бюджет, ненахождение организации по юридическому адресу и др.) сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Для того чтобы прийти к выводу о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, необходима взаимосвязь и совокупность целого ряда факторов.
Так, в деле № А60-8735/2007-С5 суд решил, что в действиях налогоплательщика имеются схемы незаконного возмещения НДС из бюджета, при этом исходил из следую-щих обстоятельств: открытие расчетного счета для проведения одной операции при нали-чии иных расчетных счетов; осуществление расчетов участниками сделок в один день в одном банке, при этом движение денежных средств начинается со счета ООО «К» и за-канчивается зачислением на счет ООО «К»; особая форма расчетов (векселя), согласован-ность участников сделок; отсутствие источника возмещения НДС, взаимозависимость лиц.
Между тем по одному из дел, рассмотренных в порядке надзора Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, вышестоящая судебная инстанция указала, что такие факты, как осуществление расчетов в одном банке, с проводками сход-ных сумм и в течение одного операционного дня, сами по себе не могут являться доказа-тельствами недобросовестности налогоплательщика и необоснованности заявленного им налогового вычета .
Приведенный пример наглядно показывает, что при решении вопроса о том, какие действия налогоплательщика можно считать направленными на получение необоснован-ной налоговой выгоды, практически невозможно выработать единый подход, который бы одинаково применялся к разным ситуациям. Тем не менее, в постановлении Пленума № 53 указаны некоторые критерии понятия «необоснованная налоговая выгода», а также приведен перечень обстоятельств, которые могут служить свидетельством необоснован-ности налоговой выгоды, но не сами по себе, а в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами.
Один из критериев, с помощью которого налоговая выгода может быть признана необоснованной, закреплен в п. 4 постановления Пленума № 53 и заключается в следую-щем: налоговая выгода, полученная налогоплательщиком вне связи с осуществлением ре-альной предпринимательской или экономической деятельности, является необоснованной, следовательно, для признания за налогоплательщиком права на применение налоговой выгоды требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций.
По одному из эпизодов в деле № А60-33095/2007-С8 суды пришли к выводу об от-сутствии доказательств реального осуществления хозяйственных операций и несения ре-альных расходов. Суды установили, что оплата за полученные товары производилась век-селями банков, которые были обналичены физическими и юридическими лицами, не имеющими отношения к обществу и его поставщику, до даты составления актов приема-передачи векселей. При этом в актах приема-передачи не указано в счет исполнения каких обязательств и за какую продукцию они передаются. В счетах-фактурах и платежных поручениях на их оплату, указанных в книгах покупок, содержатся противоречивые данные об основаниях оплаты.
Другой критерий, позволяющий отнести налоговую выгоду к числу необоснован-ных, связан с действиями налогоплательщика по выбору контрагента. Пункт 10 постанов-ления Пленума № 53 устанавливает, что налоговая выгода может быть признана необос-нованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о наруше-ниях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Как правило, налоговому органу трудно доказать, что налогоплательщик должен был знать о допущенных контрагентом нарушениях, если между ними отсутствуют отно-шения взаимозависимости или аффилированности. Однако в ситуациях, когда налогопла-тельщик при заключении договора не проверил правоспособность контрагента, то риск негативных последствий в виде невозможности получения налогового вычета может быть отнесен на самого налогоплательщика ввиду его неосмотрительности при выборе контрагентов.
Так, по делу № А60-28625/2007-С9 суд пришел к выводу, что общество не про-явило должную степень осмотрительности при выборе контрагента. В обоснование заяв-ленного налогового вычета по НДС налогоплательщик представил копии договоров, сче-тов-фактур, которые подписаны директором – гражданином Б. При этом из представлен-ных инспекцией доказательств, в частности, выписок из Единого государственного реестра юридических лиц, копий уставов контрагента, следует, что директором были другие лица: сначала гражданин К., а затем гражданка Т.
Данный факт наряду с другими обстоятельствами: нарушение налогоплательщиком порядка ведения кассовых операций, отсутствие контрагента по юридическому адресу, представление отчетности с нулевыми показателями и др., суд расценил в качестве обстоятельств, свидетельствующих о непроявлении обществом должной степени осмотрительности при выборе контрагента и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.
По другому делу № А60-6502/2008-С8 суды признали полученную налогопла-тельщиком налоговую выгоду обоснованной, а доводы инспекции - не подтвержденными соответствующими доказательствами. В обоснование неправомерности заявленного вычета налоговым органом указано, что контрагент налогоплательщика не находится по юридическому адресу, имеет «номинального» директора, по результатам почерковедческой экспертизы установлено, что подписи на договорах, счетах-фактурах и иных документах директору не принадлежат, фирма зарегистрирована по утерянному паспорту. По мнению судов, перечисленные обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, поскольку при заключении договора им была проверена правоспособность контрагента, каких-либо доказательств согласованности участников сделки налоговым органом не представлено. Довод инспекции о том, что организация зарегистрирована по утерянному паспорту, судами отклонен в связи с тем, что паспорт «номинальным» директором утерян в 2007 г., в то время как организация зарегистрирована в 2006 г.
Необходимо отметить, что критерии, указанные в постановлении Пленума № 53, с помощью которых налоговая выгода может быть признана необоснованной, в равной мере применимы как при решении вопроса о правомерности заявления к вычету налога на добавленную стоимость, так и при решении других вопросов о правомерности уменьшения размеров налоговых обязательств, в частности, вследствие отнесения на расходы затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль и др.
Однако в судебно-арбитражной практике имеют место примеры отступления от данного подхода.
Так, по делу № А60-3561/2008-С5 при отсутствии доказательств реального осуще-ствления сделок с лицами, имеющими признаки «анонимной структуры», не состоящими на налоговом учете, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об от-сутствии оснований для принятия сумм налога к вычету и отнесению на расходы по налогу на прибыль затрат по приобретению товара. По мнению судов, обществом не подтверждены расходы на приобретение товара, поскольку сведения о поставщиках являются недостоверными и расчеты произведены с использованием контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговом органе.
Суд кассационной инстанции признал правильным вывод судов о том, что пред-ставленные обществом документы в подтверждение налогового вычета по НДС содержат недостоверные сведения и не соответствуют требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, а в части отнесения на расходы затрат по налогу на прибыль судебные акты отменил, при этом указал, что направленность действий общества на получение необоснованной нало-говой выгоды в результате недобросовестного завышения расходов инспекцией не дока-зана.
Различные определения понятия «необоснованная налоговая выгода» при получе-нии налогового вычета по НДС и при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль вызывают сомнения в правильности такого подхода, поскольку документы, полученные налогоплательщиком в подтверждение расходов по приобретению товаров от «несущест-вующего» поставщика (незарегистрированного в Едином государственном реестре юри-дических лиц, имеющего фиктивный ИНН), содержат сведения недостоверного характера и во взаимосвязи с другими обстоятельствами могут подтверждать необоснованность на-логовой выгоды.
Таким образом, налоговая выгода, полученная налогоплательщиком при его дейст-виях без должной осмотрительности и осторожности, может быть признана судом не-обоснованной при наличии полной доказательственной базы со стороны налогового органа.
Проведенный анализ судебных актов по спорам, связанным с оценкой обоснован-ности получения налогоплательщиком налоговой выгоды показывает, что рассмотрение дел данной категории является сложным по причине необходимости исследования множества обстоятельств и подтверждающих их доказательств. Использование судами при рассмотрении споров между налогоплательщиком и налоговым органом критериев «необоснованной налоговой выгоды», закрепленных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53, способствует единообразию судебной практики и постепенному отходу от применения в правоприменительной деятельности оценочной категории «недобросовестность».
10.10.08


 



Опубликовано: 16.07.2009
© ООО «1КЦ» 2002-2017
Контактная информация        Лицензии и сертификаты
Москва Санкт-Петербург Екатеринбург Мурманск
8-911-1180886 8-981-7491808
(812) 412-4989
8-901-3160314 8-901-3155037
Наш индекс цитирования