1-й КОНСАЛТ ЦЕНТР Вызов консультанта
О КомпанииНаши УслугиОнлайн УслугиПолезная ИнформацияНаши Реквизиты

Обобщение по теме «Вопросы, возникающие в связи с применением главы 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Практика рас-смотрения дел, связанных с применением хозяйствующими субъектами одновременно единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и иных систем налогообложения».


Обобщение по теме «Вопросы, возникающие в связи с применением главы 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Практика рас-смотрения дел, связанных с применением хозяйствующими субъектами одновременно единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и иных систем налогообложения».

В соответствии с планом работы Арбитражного суда Амурской области на второе полугодие 2008 года проанализирована практика применения главы 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Практика рассмотрения дел, связанных с применением хозяйствующими субъектами одновременно единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и иных систем налогообложения».
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) - это один из четырех действующих сейчас в РФ специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 18 НК РФ). Он предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и др.), а также освобождение от уплаты некото-рых налогов (абз. 2 п. 1 ст. 18, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Суть этой системы налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен НК РФ.
Система налогообложения в виде ЕНВД установлена гл. 26.3 НК РФ. Эта глава опреде-лила все элементы налогообложения ЕНВД:
- налогоплательщики (ст. 346.28 НК РФ);
- объект налогообложения (ст. 346.29 НК РФ);
- налоговая база (ст. 346.29 НК РФ);
- налоговый период (ст. 346.30 НК РФ);
- налоговая ставка (ст. 346.31 НК РФ);
- порядок и сроки уплаты налога (ст. 346.32 НК РФ).
Глава 26.3 НК РФ введена в действие с 1 января 2003 года Федеральным законом от 24.07.2002г. № 104-ФЗ.
Для подготовки обобщения был проведен анализ судебной практики применения поло-жений главы 26.3 НК РФ за 2003-2007 годы, а также за 1 полугодие 2008 года.
Определенную трудность при определении количества дел связанных с применением главы 26.3 НК РФ рассмотренных в Арбитражном суде Амурской области за указанный пе-риод представляет отсутствие статистических данных о делах данной категории. В связи с чем при подготовке обобщения была проанализирована статистика за 2006-2007 годы, 1 по-лугодие 2008 года.
По данным собранным при подготовке обобщения Арбитражным судом Амурской об-ласти рассмотрено дел связанных с применением налогового законодательства за 2006 год - 1321, за 2007 год - 959, за 1 полугодие 2008 года - 371.
Из них дела, по которым применялись нормы главы 26.3 НК Российской Федерации, составляют за 2006 год – 244, за 2007 год – 49 дел, за 1 полугодие 2008 года – 12.
Процент дел связанных с применением главы 26.3 НК РФ от общего количества дел связанных с применением налогового законодательства составляет за 2006 год – 18,5 %, за 2007 год – 5,1 %, за 1 полугодие 2008 года – 3,2 %. Существенное сокращение дел связанных с применением главы 26.3 НК РФ объясняется изменениями в налоговом законодательстве в соответствии с которыми взыскание в судебном порядке сумм налогов и пени сначала было ограничено определенной суммой, а в последующем практически полностью исключено.
Для удобства применения обобщение разделено на две части, каждая из которых рас-крывает различные вопросы, возникающие при применении главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

I. Вопросы, возникающие в связи с применением главы 26.3 НК РФ «Система на-логообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности».

1. Введение в действие главы 26.3 Налогового кодекса РФ создало менее благо-приятные условия для субъекта малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, в связи с чем в течение первых четырех лет своей дея-тельности указанный субъект подлежит налогообложению в том же порядке, который действовал на момент государственной регистрации.

Дело № А04-1849/04-9/149
В Арбитражный суд Амурской области обратилась Межрайонная ИМНС РФ № 5 по Амурской области с требованием о взыскании с общества с ограниченной ответственностью штрафных санкций за неполную уплату единого налога на вмененный доход в результате занижения налоговой базы.
Судом было установлено, что общество является малым предприятием в соответствии со штампом регистрационной надписи, стоящем на титульном листе Устава.
Федеральным законом от 14 июня 1995г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке ма-лого предпринимательства в Российской Федерации», действовавшим на момент регистра-ции организации, установлено, что в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по срав-нению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырёх лет работы своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации
Пунктом 1 ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вменённый доход для определённых видов деятельности» предусматривалось, что выше-указанная норма Федерального закона от 14 июня 1995г. № 88-ФЗ «О государственной под-держке малого предпринимательства в Российской Федерации» в отношении налогопла-тельщиков единого налога не применяется со дня вступления в силу данного Федерального закона (от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ) и введения единого налога соответствующими норма-тивными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ.
Однако Федеральный закон от 31 июля 1998г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вменён-ный доход для определённых видов деятельности» признан, как указывалось выше, утра-тившим силу с 1 января 2003 года. Следовательно, утратила силу и норма этого закона, уста-навливающая запрет на применение абзаца второго ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 ию-ня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Россий-ской Федерации», которая из данного закона не исключалась.
Таким образом, с 1 января 2003 года абзац второй ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Рос-сийской Федерации» подлежит применению на территории Российской Федерации, поскольку иное не предусмотрено действующим законодательством.
На момент государственной регистрации организации действовали Закон РФ от 27 де-кабря 1991г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которым предусматривался единый налог на вменённый доход для определённых видов деятельности как налог субъектов РФ (п.п. «е» п. 1 ст. 20), а также Федеральный закон от 31 июля 1998г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вменённый доход для определённых видов деятельности».
Главой 26.3 НК РФ установлен специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход. В соответствии с ней принят Закон Амурской области от 27.11.2002 года № 152 – ОЗ. Ранее действовавшие Законы Амурской области от 28.04.1999г. № 150-ОЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и № 149 – ОЗ «О едином налоге на вмененный доход для деятельности по розничной продаже товаров на территории Амурской области» утратили силу.
Введённой главой 26.3 НК РФ существенно изменились формула расчёта, значения корректирующих коэффициентов, сумма базовой доходности в месяц.
Исходя из представленных ответчиком расчетов подлежащего уплате налога, а также решения налогового органа, налог, исчисленный, исходя из требований главы 26.3 НК РФ, существенно ухудшает положение налогоплательщика.
Таким образом, поскольку сумма единого налога на вменённый доход, рассчитанная по новому законодательству, существенно больше суммы единого налога на вменённый доход, рассчитанной по ранее действовавшему законодательству, новое законодательство о едином налоге на вменённый доход создаёт менее благоприятные условия для общества как субъекта малого предпринимательства.
Решением суда от 28.06.2004г. в удовлетворении требований было отказано. Постанов-лением ФАС ДВО от 29.12.2004г. по делу № Ф03-А04/04-2/3588 решение суда оставлено без изменения.

2. ЕНВД подлежит уменьшению на фактически уплаченные страховые взносы. При исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за рас-четный период и фактической уплате этих взносов за пределами указанного периода, плательщики единого налога на вмененный доход не лишаются права на вычет этих страховых взносов из суммы единого налога.

Дело № А04-10750/05-9/1256
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 5 по Амурской области обратилась в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о взыскании с индивидуаль-ного предпринимателя 306,84 руб., составляющих пени за несвоевременную уплату налога и штраф.
Решением суда от 19.01.2006 в удовлетворении заявленных требований отказано на том основании, что налогоплательщик правомерно уменьшил сумму единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) на сумму исчисленных за этот же период страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.
Постановлением ФАС ДВО от 31 мая 2006 года по делу № Ф03-А04/06-2/1432 решение суда было отменено.
В постановлении указано, что вывод суда противоречит требованию пункта 2 статьи 346.32 НК РФ, согласно которому исчисленная за налоговый период сумма единого налога на вмененный доход уменьшается на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, как это имеет место в рассматриваемом случае.
Согласно статье 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход является квартал. Из акта выездной налоговой проверки следует, что фиксированные платежи в 2004 году предприниматель не вносила, следовательно, исчисление единого нало-га на вмененный доход за каждый налоговый период текущего года должно осуществляться без применения налоговых вычетов.
Таким образом, предприниматель правомерно привлечена к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, так как незаконное применение налоговых вычетов в 2004 году повлекло неуплату единого налога на вмененный доход на сумму 1200 руб.
Вместе с тем, принимая решение по результатам выездной налоговой проверки, налоговый орган не учел правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 08.04.2004г. № 92-О, в соответствии с которой при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период и фактической уплате этих взносов за пределами указанного периода, плательщики единого налога на вмененный доход не лишаются права на вычет этих страховых взносов из суммы единого налога.
Так, сумма страховых взносов в виде фиксированных платежей за 2004 год уплачена предпринимателем 14.03.2005г., тогда как налоговая проверка начата 15.06.2005г. Следова-тельно, до начала проверки у налогоплательщика возникло право на применение налогового вычета, поэтому решение налогового органа в части, обязывающей предпринимателя упла-тить единый налог на вмененный доход в сумме 1200 руб., является неправомерным.
С учетом данного обстоятельства подлежащая взысканию сумма пени исчисляется на день уплаты страховых взносов и составляет 95,70 руб.
Аналогичной позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2007г. № Ф04-7705/2007(39848-А45-29)). При этом ФАС Северо-Кавказского округа уточняет, что нет нарушения в ситуации, когда страховые взносы, заявленные к вычету в декларации по ЕНВД, будут фактически уплачены после даты ее подачи, но до даты уплаты налога (т.е. по общему правилу с 20-го по 25-е число месяца, следующего за отчетным кварталом). Такой вывод следует из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.11.2007г. № Ф08-6982/07-2629А.
По данному вопросу существует и противоположная позиция. Она заключается в том, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, на сумму исчисленных за этот же период страховых взносов, несмотря на то, что они не бы-ли уплачены до уплаты ЕНВД. Причем данную позицию суды достаточно часто поддержи-вают (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2006г. № Ф04-4610/2006(24839-А70-19), от 27.07.2006г. № Ф04-4548/2006(24686-А27-19), от 18.07.2006г. № Ф04-4348/2006(24477-А03-23); ФАС Уральского округа от 19.07.2006г. № Ф09-6122/06-С1, от 30.03.2006г. № Ф09-2125/06-С1).
Основана эта позиция на достаточно своеобразном толковании Определения Конститу-ционного Суда РФ от 08.04.2004г. № 92-О, которое искажает, на наш взгляд, его содержание.
Конституционный Суд РФ разъяснил, что реализация права на вычет страховых взно-сов на ОПС не может ставиться в зависимость именно от даты фактической уплаты этих страховых взносов плательщиком ЕНВД. Если не успели принять к вычету в текущем пе-риоде, то вы сможете это сделать в будущем. Однако необходимость самого факта оплаты Конституционный Суд РФ сомнению не подвергал.
С указанной позицией соглашается ФАС Дальневосточного округа (см. Постановления от 06.09.2006г. № Ф03-А51/06-2/2814, от 28.06.2006г. № Ф03-А73/06-2/1718, от 07.06.2006г. № Ф03-А73/06-2/1719).
Таким образом, вопрос о правомерности уменьшения суммы ЕНВД на сумму начислен-ных, но не уплаченных пенсионных взносов является спорным. В связи этим решение по данному вопросу ВАС РФ (в форме Постановления Президиума по конкретному делу или обобщения практики применения главы 26.3 НК РФ) могло бы повлиять на формирование единообразной судебной практики.
Хочется сразу обратить внимание на вопрос о возможности уменьшения суммы ЕНВД на величину уплаченных за себя взносов на обязательное пенсионное страхование, если их размер превышает сумму фиксированного платежа. Судебная практика по этому вопросу противоречива.
Некоторые суды считают, что уменьшать ЕНВД на сумму взносов, превышающих фик-сированный платеж, предприниматель не имеет права (см. Постановления ФАС Уральского округа от 05.06.2006г. № Ф09-4701/06-С1, от 31.01.2006г. № Ф09-6388/05-С1, от 30.01.2006г. № Ф09-6365/05-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2005г. № А19-6401/05-54-Ф02-2998/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007г. № А56-50431/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2007г. по делу № А29-9/2007, от 10.09.2007г. № А29-5/2007).
Эту позицию суды объясняют тем, что понятия "предприниматель" и "физическое ли-цо" в пенсионном законодательстве разделены и, вступая в добровольные правоотношения по пенсионному страхованию (т.е. платя взносы сверх фиксированного платежа), предпри-ниматель выступает как обычное физическое лицо.
Вместе с тем, по мнению некоторых арбитражных судов, налогоплательщик может уменьшить ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных сверх фиксированного платежа (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 03.04.2007г. № А57-10161/2006-35, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2006г. № Ф08-423/2006-201А, от 21.11.2005г. № Ф08-5478/2005-2164а, ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2005г. № А05-22769/04-19, от 29.04.2005г. № А05-22764/04-10). Вынося подобные решения, суды делают вывод о том, что взносы на пенсионное страхование, уплаченные сверх фиксированных платежей, также под-падают под понятие фиксированного платежа.
Делая такой вывод, суды исходят из толкования норм Закона N 167-ФЗ и Постановле-ния Правительства РФ N 148, которого придерживается Правление Пенсионного фонда РФ в своих нормативно-правовых актах (см. Постановления Правления ПФР от 02.08.2006г. № 197п, от 21.06.2003г. № 90п). В них платеж, уплачиваемый в добровольном порядке по дого-вору с фондом, также называется фиксированным.
Однако, по нашему мнению, подобный подход не соответствует нормам действующего законодательства (п. 2 ст. 346.32 НК РФ, ст. ст. 28 и 29 Закона N 167-ФЗ). Такого же мнения придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ (п. 1 Информационного письма Прези-диума ВАС РФ от 18.12.2007г. № 123, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.2007г. № 8919/07).

3. Предприниматель осуществляла предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли на арендуемой площади торгового центра, поэтому независимо от того, что в договоре аренды арендуемая площадь поименована как торговое место с указанием площади, при исчислении единого налога на вмененный доход в качестве физического показателя должен применяться показатель - площадь торгового зала. При этом суд исходит из фактического наличия в арендуемом помещении площади торгового зала.

Дело № А04-5407/06-5/704
Индивидуальный предприниматель обратилась в Арбитражный суд Амурской области с заявлением, с учетом уточненных требований, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Амурской области в части доначисления единого налога на вмененный доход, пени и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
Решением суда от 03.10.2006г. заявленные требования удовлетворены частично. Реше-ние признано недействительным в части взыскания штрафа за неуплату ЕНВД в сумме 276,75 руб., налога в сумме 1383,75 руб., пени в сумме 42,35 руб. в связи с необоснованным включением налоговым органом в торговую площадь, учитываемую при исчислении налога, площади подсобных помещений. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.
В соответствии со статьей 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого на-лога на вмененный доход применяется при осуществлении вида деятельности - розничная торговля, осуществляемая как через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, так и палатки, лот-ки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
В силу статьи 346.27 НК РФ стационарной торговой сетью является торговая сеть, рас-положенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли в зданиях (их частях) строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям.
К данной категории торговых объектов относятся объекты организации торговли как имеющие торговые залы (магазины, павильоны), так и не имеющие торговых залов (киоски, крытые рынки, ярмарки и т.п.).
При исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход по указанному виду предпринимательской деятельности в качестве физического показателя базовой доходности используется "площадь торгового зала" (в отношении объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы) или "торговое место" (в отношении объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, а также в отношении объектов нестационарной торговой сети) (статья 346.27 НК РФ).
Согласно статье 346.27 Кодекса под "торговым местом" понимается место, используе-мое для совершения сделок купли-продажи, а под "площадью торгового зала" понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих докумен-тов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.
В целях применения главы 26.3 НК РФ к правоустанавливающим и инвентаризацион-ным документам относятся имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торго-вой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта (технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды)).
При разрешении спора судом установлено, что предпринимателю для осуществления розничной торговли непродовольственными товарами передана в аренду секция общей пло-щадью 23,3 кв. м, расположенная на третьем этаже торгового центра ЗАО "Бурхан" по адре-су: город Благовещенск, улица 50 лет Октября, 15.
Согласно техническому паспорту на объект недвижимости, принадлежащий ЗАО "Бур-хан", по адресу: улица 50 лет Октября, 15, экспликации к поэтажному плану указанное по-мещение является торговым. В техническом паспорте (3 этаж) отдельно выделены торговые, подсобные, административно-бытовые помещения.
Из акта от 27.09.2006 № 02-17 замера торговой площади, схемы торговой площади суд установил наличие на спорном объекте торгового зала площадью 18,1 кв. м, имеющего сво-бодный доступ покупателей к товару, примерочных кабин, места для расположения кассы, подсобного помещения площадью 5,2 кв. м.
Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и установив фактическое наличие в арендуемом помещении торгового зала, суд, правильно применив статью 346.29 НК РФ, пришел к обоснованному выводу о правомерном доначислении налоговым органом предпринимателю в первом квартале 2006 года налога с применением физического показателя "площадь торгового зала" - 16296,25 руб., пени - 442,82 руб., 3256,05 руб. налоговой санкции. При этом суд правомерно исключил из площади торгового зала, учитываемой при исчислении налога, площадь подсобных помещений - 5,2 кв. м.
Постановлением ФАС ДВО от 31 января 2007 года по делу № Ф03-А04/06-2/5128 ре-шение суда оставлено без изменения.
Следует, отметить, что сложилась различная судебная практика относительно вопроса о том, какой физический показатель должны применять предприниматели, которые ведут тор-говлю через арендованные торговые места, которые являются частью торгового зала магази-на или павильона – «площадь торгового зала» или «торговое место».
Так, при рассмотрении дела А04-8215/07-25/668 суд отклонил довод налогового органа о том, что арендуемые площади, являющиеся частью площадей объектов стационарной тор-говой сети, имеющей торговые залы, и поэтому при исчислении ЕНВД в качестве физиче-ского показателя должен применяться показатель – площадь торгового зала, указав, что по-скольку используемый предпринимателем объект торговой сети нельзя отнести к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы, то предприниматель при исчислении ЕНВД, подлежащего уплате, правомерно применил физический показатель «торговое место» и соответствующую ему величину базовой доходности. Суд апелляционной инстанции отменяя указанное решение суда первой инстанции, указал, что предприниматель, осуществляющий розничную торговлю на арендованных частях торгового зала торгового центра, при исчислении единого налога на вмененный доход должен применять физический показатель «площадь торгового зала». Такая же позиция выражена в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа при рассмотрении кассационной жалобы, поданной на решение арбитражного суда Амурской области по делу № А04-5070/07-18/284. Указанная позиция подтверждается также Определением ВАС РФ от 26.10.2007г. № 13477/07, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007г. № Ф04-5391/2007(36995-А75-19).
Напротив, ФАС Восточно-Сибирского округа в своем постановлении от 16.01.2008 N А33-9557/07-Ф02-9485/07 указал, что определяющим фактором в решении данного вопроса является соответствие именно спорных объектов (арендуемых частей торгового зала) поня-тиям магазина или павильона: «…основное различие стационарной торговой сети, имеющей торговые залы и не имеющей торговых залов, заключается в наличии оснащенных специаль-ным оборудованием обособленных помещений, предназначенных для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. …», и указал, что в спорной ситуации необходимо применять физический показатель «торговое место».
Аналогичная позиция содержится в Определении ВАС РФ от 07.11.2007г. № 14007/07, от 31.10.2007 N 14015/07, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2007г. № А33-19067/06-Ф02-4132/07, от 04.07.2007г. № А33-18632/06-Ф02-4028/07.
Необходимо отметить, что с 1 января 2008г. в главу 26.3 НК РФ внесены существенные изменения, некоторые из которых напрямую касаются понятия торгового места. Так в соот-ветствии с изменениями в п. 3 ст. 346.29 НК РФ розничная торговля, осуществляемая в объ-ектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, пло-щадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров имеет физический показа-тель площадь торгового места в квадратных метрах.
Определять сумму ЕНВД по количеству торговых мест налогоплательщик может толь-ко в том случае, если площадь каждого торгового места не превышает 5 кв.м. Данные изме-нения в законе возможно уменьшат количество споров связанных с применением различных физических показателей.
Несомненный интерес представляет проблема доказывания состава налогового право-нарушения (не уплаты налогов по причине занижения торговой площади) связанного с тем, что мероприятия налогового контроля производятся позднее проверяемых налоговых перио-дов. Одним из способов предлагаемого доказывания является установление идентичности помещения в части площади, наличия стен, перегородок, тамбуров, входов, расположения торгового оборудования, примерочных кабин, подсобных помещений. В случае если налогоплательщик ссылается на изменения помещения, которые влияют на размер используемой в предпринимательской деятельности торговой площади, целесообразно запрашивать доказательства произведенных изменений (доказательства ремонта, оплаты ремонтных работ, проект реконструкции (строительства), разрешение на проведение реконструкции или проведение строительства, технический паспорт до реконструкции (строительства) и после, свидетельские показания). В случае если налогоплательщик подтверждает, что помещение, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, не изменялось по сравнению с периодом проведения проверки, следует фиксировать данные пояснения, поскольку они имеют важное значение при рассмотрении спора.

4. Округление площади торгового зала возлагает на налогоплательщика обязан-ность исчисления и уплаты налога с не существующего размера торговой площади, что нарушает его права и законные интересы и не соответствует общим принципам нало-гового законодательства РФ. Положения Инструкции в приведенной части противоре-чат предписаниям Налогового кодекса РФ, в частности, ст.346.27 НК РФ.

Дело № А04-4327/06-19/246
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Амурской области о признании незаконным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
При рассмотрении дела судом было установлено, что налоговый орган руководствуясь положениями Инструкции «О порядке заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности», утвержденной приказом Минфина РФ от 01.11.2004 г. № 96н произвел округление площади торговых помещений в связи с чем установлена не уплата ЕНВД.
Согласно разделу 1 Инструкции «О порядке заполнения налоговой декларации по еди-ному налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности», утвержденной прика-зом Минфина РФ от 01.11.2004 г. № 96н, все количественные показатели декларации указы-ваются в целых единицах. Все стоимостные показатели декларации указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы). Значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 округляется по тому же принципу до второго знака после запятой. Значение корректирующего коэффициента К3, ежегодно определяемого Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, указывается без округления.
Анализ приведенных выше нормативных актов свидетельствует об обоснованности указания налогоплательщиком в декларациях фактического размера площади, но не округ-ленного.
При вынесении решения суд учел, что положения Инструкции в приведенной части противоречат предписаниям Налогового кодекса РФ, в частности, ст.346.27 НК РФ.
Представленные заявителем документы свидетельствуют о том, что площадь исследуе-мых торговых помещений магазинов по ул.Ленина, 42 (магазин «Усадьба») и ул.К-Маркса, 16 (магазин «Дачник») составляет 15,2 кв.м и 18,7 кв.м соответственно. Приведенное об-стоятельство подтверждено решением налогового органа.
Согласно решению налогового органа с учетом предписаний Инструкции от 01.11.2004 г. № 96 н размер площади должен быть округлен до 15 кв.м и 19 кв.м. В этом случае налогоплательщик должен в установленные периоды исчислять и уплачивать налог с не существующего размера торговой площади - 0,1 кв.м (15+19- 15,2+18,7), что нарушает его права и законные интересы и не соответствует общим принципам налогового законодательства РФ. В указанной части решение налогового органа признано недействительным.
Аналогичные выводы в части округления физического показателя были сделаны судом при рассмотрении дела № А04-5070/07-18/284.
Однако в Арбитражном суде Амурской области имеется пример противоположной точ-ки зрения. Так при рассмотрении дела № А04-463/07-9/76 судом был сделан следующий вы-вод.
В соответствии с Приказом Минфина РФ № 8н от 17.01.2006 г. «Об утверждении фор-мы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов дея-тельности и Порядок ее заполнения» все значения количественных показателей декларации указываются в целых единицах.
Статья 34.2. Налогового Кодекса РФ предусмотрены полномочия Министерства финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.
А статьей 32 НК РФ установлена прямая обязанность налоговых органов руководство-ваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по во-просам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В связи с изложенным судом отклонены доводы заявителя о том, что налоговым органом необосно-ванно округлены показатели площади торгового зала до 33 кв.м.
На сегодня вопрос о возможности применения данного правила по округлению количественных показателей является спорным, хотя такая возможность предусмотрена Порядком заполнения декларации.
Дело в том, что нормы Налогового кодекса РФ не предусматривают возможности ок-ругления физического показателя до целых чисел при заполнении декларации и при расчете налога.
Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2006г. № Ф03-А51/06-2/1215 суд признал расчет ЕНВД, произведенный предпринимателем с применением корректирующего коэффициента К2, равного 0,135, правомерным, в то время как налоговый орган утверждал, что необходимо округлить данное значение К2 до 0,14 (т.е. до второго знака после запятой).
Многие суды считают, что требования Порядка заполнения декларации в этой части противоречат положениям Налогового кодекса РФ и не подлежат применению на основании пп. 3, 9 п. 1 ст. 6 НК РФ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2006г. № А29-1908/2006А, от 17.04.2006г. № А11-15845/2005-К2-26/508, ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2007г. № А52-2479/2006/2, от 23.01.2006г. № А05-9790/2005-20, ФАС Поволжского округа от 28.03.2007г. № А55-13088/06).
Так, например, согласно одному из перечисленных дел (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.04.2006г. № А11-15684/2005-К2-28/322) налоговый орган доначислил сумму ЕНВД налогоплательщику, посчитав, что тот должен был округлить размер площади торгового зала до целого числа, но не округлил его (налогоплательщик применял показатель 4,8 кв.м вместо 5 кв.м).
Суд же посчитал, что требование налогового органа, основанное на Порядке заполне-ния декларации, неправомерно, поскольку НК РФ не предусматривает возможности округ-ления физических показателей ни в сторону увеличения значения, ни в сторону уменьшения.
Особая ситуация возникает, когда физический показатель в результате расчета оказался меньше 1 (например, 0,23 или 0,675). Дело в том, что, следуя положениям Порядка заполне-ния декларации, округлить такой показатель можно как до 1 (например, 0,675), так и до 0 (например, 0,23).
Стоит добавить, что иногда суды признают допустимым округление физического пока-зателя до нуля (см. Постановления ФАС Уральского округа от 03.09.2007г. № Ф09-7032/07-С3, от 25.04.2007г. № Ф09-2779/07-С3). Однако полагаем, что такой подход, хотя и соответ-ствует "букве" Порядка заполнения декларации, все же является некорректным. Ведь дея-тельность, подлежащая обложению налогом, ведется, а налог при таком расчете не будет уп-лачиваться вовсе.

5. Неправомерно применение налоговым органом для исчисления ЕНВД единого показателя, учитывающего вид предпринимательской деятельности, ко всему ассорти-менту товара, если обществом реализуется товар, по которому исчисление ЕНВД долж-но производиться с применением различных значений показателя.

Дело № А04-4327/06-19/246
При рассмотрении данного дела судом также был установлен следующий интересный вопрос.
В нарушение пунктов 4, 7 статьи 346.29 НК РФ и статьи 3 Закона Амурской области от 27.11.2002 г. № 152-ОЗ «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов дея-тельности на территории Амурской области» налогоплательщиком за 3-4 кварталы 2005г. по магазинам «Дачник», «Усадьба», «Луч» при определении коэффициента 2 не верно приме-нено значение фактора В, учитывающего вид предпринимательской деятельности (розничная торговля, осуществляемая через объекты торговой сети, исключительно товарами для сада, огорода, семенами, рассадой) в размере 0,4. Поскольку производилась реализация товаров различного ассортимента, то расчет суммы единого налога на вмененный доход определен налоговым органом по наивысшему значению коэффициента В, установленного пунктом 2 приложения № 2 Закона Амурской области № 152-ОЗ; значение фактора В при этом составило по данным проверки К-2 = 0,55 (0,55х1), по данным налогоплательщика К-2 = 0,22 (0,55х0,4).
Согласно ст.346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.
Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вменен-ного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц:
Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2. В соот-ветствии с предписаниями статьи 3 действовавшего в исследуемый период Закона Амурской области от 27.11.2002 г. № 152-ОЗ «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории Амурской области» значение корректирующего коэффициента К2 определяется на 2001 - 2004 годы по формуле: (в ред. Закона Амурской области от 27.10.2003 N 255-ОЗ)
К2 = А х В,
где:
А - фактор, учитывающий особенности места ведения предпринимательской деятельности (определяется в соответствии с приложением № 1 к настоящему закону);
В - фактор, учитывающий вид предпринимательской деятельности (определяется в со-ответствии с приложением № 2 к настоящему закону).
При отсутствии значения фактора, соответствующего отдельному виду предпринима-тельской деятельности, применяется фактор В = 1.
Судом исследован ассортимент реализуемых обществом товаров. Вывод налогового органа о том, что такие товары, как крышки для консервирования металлические, пакеты засолочные, мешки засолочные, перчатки резиновые, др. не относятся к категории товаров для сада и огорода, судом признан ошибочным, не соответствующим характеру применения товаров.
Вместе с тем, при вынесении решения судом принят во внимание факт реализации об-ществом иных товаров – книги «Мужские прически» (по данным общества товар является комиссионным), пиротехники (по документальной информации общества данный товар был списан на склад), школьно-письменных принадлежностей (по информации общества с уче-том его количества использовался для внутреннего использования).
Оценив перечень реализуемых товаров в исследуемый период времени, суд посчитал, что налоговым органом необоснованно при исчислении сумм налога применен фактор В равный 1 ко всему ассортименту товара с основным назначением для сада и огорода (В=0,4), поскольку значение фактора, соответствующего отдельному виду деятельности (розничной реализации определенного вида товара), наличествует в вышеприведенном Приложении № 2. Суд считает, что в этом случае следовало учитывать соответствующий коэффициент к оп-ределенному ассортименту товаров, а при его отсутствии в Приложении № 2 – равный 1.
Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств тому обстоятельству, что иные товары (не для сада и огорода) реализовывались во всех указанных торговых по-мещениях в течение всего исследуемого периода времени.

6. Общество осуществляющее реализацию товара собственного производства через розничную сеть не является плательщиком ЕНВД.

Дело № А04-1934/05-3/13
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области обратилась в Арбитражный суд Амурской области о взыскании с ОАО «З» налоговых санкций.
Решением суда от 12.07.2005г. заявление Инспекции удовлетворено в полном объеме на основании следующего.
Общество является изготовителем товаров, предпринимательская деятельность которо-го заключается в промышленном производстве кондитерских изделий в целях их продажи и получения прибыли от этого вида деятельности. При этом способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию Общества в качестве товаропроизводителя, а не продавца товара, различие понятий которых определено Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей». Таким образом, суд пришел к выводу о том, что осуществление реализации товара собственного производства через розничную сеть не позволяет Обществу претендовать на уплату единого налога на вмененный доход.
Необходимо отметить, что данная практика соответствует Определению Верховного Суда Российской Федерации от 18.10.2002г. N 59-Г02-15 согласно которого, деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предприниматель-ской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации данной продукции.

7. Площадь зала обслуживания посетителей включает в себя только площадь, не-посредственно предназначенную для потребления пищи, а также для проведения досуга. Все иные помещения, где потребление пищи клиентами и проведение досуга не пре-дусмотрено (например, кухня, мойка, кабинет, подсобная, коридор и щитовая) в пло-щадь зала обслуживания не включаются.

Дело № А04-6327/07-25/638
В Арбитражный суд Амурской области обратилось общество с заявлением об отмене решений Межрайонной инспекции ФНС России № 1 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Требование заявитель обосновывал тем, что налоговый орган необоснованно привлек к налоговой ответственности общество за непредставление налоговой декларации в установ-ленный законодательством срок, поскольку налог исчислялся и уплачивался по упрощенной системе налогообложения вовремя и исходя из площади зала обслуживания посетителей, более 150 квадратных метров, при этом при исчислении данной площади использовались данные, указанные в договоре аренды.
Суд, отказывая в удовлетворении требований, указал, по смыслу абзаца 22, 24 ст. 346.27, п. 3 ст. 346.29 Кодекса обязательным признаком отнесения площадей к категории «площадь торгового зала» и учета при исчислении ЕНВД является фактическое использова-ние площадей при осуществлении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Из анализа технического паспорта следует, что площадь помещений, в которых может происходить по-требление готовой кулинарной продукции составляет: 1 этаж -45,7 кв.м. и 2 этаж - 85,8 кв.м. В техническом паспорте эта площадь отражена как торговый зал. Площадь зала обслужива-ния посетителей включает в себя только площадь, непосредственно предназначенную для потребления пищи, а также для проведения досуга. Все иные помещения, где потребление пищи клиентами и проведение досуга не предусмотрено (например, кухня, мойка, кабинет, подсобная, коридор и щитовая) в площадь зала обслуживания не включаются. Следователь-но, Общество является плательщиком ЕНВД.
Указанная позиция подтверждается арбитражной практикой сложившийся в других фе-деральных округах - Постановления ФАС Центрального округа от 19.12.2007г. № А36-1291/2007, ФАС Поволжского округа от 26.06.2007г. № А65-17953/2006-СА1-19, ФАС Вос-точно-Сибирского округа от 18.05.2005г. № А19-23927/04-44-Ф02-2183/05-С1.

8. До 01.01.2006г. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вводилась законами субъектов Российской Федерации в связи с чем отсутствова-ла необходимость принятия нормативного правового акта представительного органа муниципального образования.

Дело № А04-8668/07-16/115
В Арбитражный суд Амурской области обратилось общество с ограниченной ответст-венностью с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 6 по Амурской области о призна-нии решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение недействи-тельным.
В обоснование своих требований указало, что согласно ст. 346.26 НК РФ единый налог на вмененный доход применятся по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Органами представи-тельной власти Михайловского района данный налог не устанавливался. Следовательно, ООО не может нести ответственность по данному виду налога за 2004г., 2005г. проверка проводилась в 2007г. и норма закона, действовавшая в 2004г., 2005г. которую применяет на-логовая инспекция, не подлежит применению.
Судом было отказано в удовлетворении требований общества в связи с тем, что право представительного органа муниципального образования на введение в действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход предусмотрено Федеральным законом от 29 июля 2004 года № 95-ФЗ вступившим в силу с 01.01.2006г.

Анализ практики Федеральных арбитражных судов округов по исследуемому во-просу позволил выявить ряд проблемных вопросов:

9. Имеется различная судебная практика в отношении вопроса необходимо ли представлять налоговые декларации по ЕНВД за тот налоговый период, в котором дея-тельность, переведенная на ЕНВД, не велась:

А. Некоторые суды считают, что налогоплательщики обязаны подавать нулевую декла-рацию за налоговый период, в котором деятельность не велась (была приостановлена), так, например: в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.03.2006г. № Ф09-1768/06-С1 ска-зано, что «при отсутствии у налогоплательщика дохода от деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД (в связи с ремонтом, временным приостановлением деятельности, по лич-ным обстоятельствам и прочим причинам), он не освобождается от обязанности своевремен-ной подачи налоговой декларации», также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2005г. № Ф03-А37/05-2/695 указано, что «предприниматель Сущенко В.П. обязан был представить налоговую декларацию по единому налогу за 4 квартал 2003 года в уста-новленный срок независимо от осуществления им деятельности в указанном периоде».
Б. Другая часть судов придерживается точки зрения, согласно которой обязанность представлять налоговую декларацию у плательщиков ЕНВД возникает, только если они осуществляли предпринимательскую деятельность в налоговом периоде. Так в Постановле-нии ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006г. № А66-13402/2005 указано: «…В соот-ветствии с пунктом 1 статьи 346.28 НК РФ налогоплательщиками ЕНВД для определенных видов деятельности являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществ-ляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Согласно пунктам 1, 2 статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.32 НК РФ налоговые декларации по итогам на-логового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Согласно статье 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.
Из приведенных норм следует, что предприниматели, не осуществляющие в течение налогового периода деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, не яв-ляются плательщиками этого налога, а следовательно, не обязаны представлять в налоговые органы декларацию по ЕНВД. …» (Подобная позиция выражена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2006г. № А05-17846/05-10, от 06.03.2006г. № А05-16377/2005-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2006 N Ф04-3979/2005(18531-А75-29), ФАС Поволжского округа от 16.05.2006 N А72-9692/05-13/139).

10. Согласно ч. 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торго-вого зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие ста-ционарной торговой площади. В связи с этим в судебной практике возникают трудности связанные с ситуацией, при которой объект стационарной торговой сети, имеющий торговые залы, на основе нескольких договоров аренды сдается частями одному юри-дическому лицу (или индивидуальному предпринимателю).

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2006г. № Ф08-364/2006-167А суд, оценив и исследовав договор аренды здания и договоры на техническое обслуживание, на поставку газа, энергоснабжения, отпуск питьевой воды, возмездного оказания услуг электросвязи, пришел к выводу, что целью их заключения является осуществление предпринимательской деятельности через один магазин. При этом суд указал, что из технического паспорта и экспликации здания универмага, следует, что задание универмага состоит из двух торговых помещений площадью 198,4 кв. м и 142,1 кв. м. Торговый зал площадью 198,4 кв. м был арендован налогоплательщиком на основании договора аренды. Указанный торговый зал разделен некапитальной перегородкой на два помещения площадью 63,9 кв. м и 134,5 кв. м, которые имеют один вход, не являются самостоятельными помещениями, которые можно расценивать как отдельный объект торговли в рамках подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. При таких обстоятельствах суд не принял во внимание доводы налогоплательщика об отдельных заключениях СЭС и пожарной безопасности по торговле электробытовой техники, ковров, мебели, отделочных материалов, двух отдельных контрольно-кассовых машин, обслуживающих покупателей разных секций. На основании изложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщик осуществлял розничную реализацию товаров через магазин площадью более 150 кв. м, в связи с чем начисление налогов по общей системе налогообложения является обоснованным.
Напротив, в Постановлении от 17.10.2006 N Ф04-7105/2006(27674-А27-43) ФАС Запад-но-Сибирского округа, учитывая, что в приложении к договору об охране объектом подраз-делениями вневедомственной охраны данные магазины указаны как два объекта и на каждый магазин оформлены отдельные санитарно-гигиенические заключения с указанием площади торговых залов, а также ассортимента реализуемой продукции, пришел к выводу об обоснованности применения налогоплательщиком режима в виде единого налога на вмененный доход отдельно по каждому магазину, расположенному по одному и тому же адресу.

П. Обобщение практики рассмотрения дел, связанных с применением хозяйст-вующими субъектами одновременно единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и иных систем налогообложения.

1. Одним из основных критериев, позволяющих разграничить договор розничной и оптовой купли-продажи, является цель приобретения товаров контрагентом.

Одним из условий для применения ЕНВД по розничной торговле является заключение с покупателями договора розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, реали-зующий товары в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для лич-ного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При этом в соответствии с п. 2 ст. 492 ГК РФ договор розничной купли-продажи является публичным договором (ст. 426 ГК РФ).
Требования к форме договора розничной купли-продажи установлены ст. 493 ГК РФ. Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, под-тверждающего оплату товара.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации ин-ституты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодатель-ством.
С 01.01.2003 до 31.12.2005 для целей налогообложения в качестве критерия разграни-чения оптовой и розничной торговли выступало не целевое назначение использование това-ра, а форма расчета за него (ст. 326.27 Налогового кодекса Российской Федерации).
Суды, установив, что налогоплательщик, занимающийся розничной торговлей и исчис-ляющий единый налог на вмененный доход, осуществил реализацию товара за безналичный расчет, признавали данную деятельность оптовой торговлей, что влекло за собой начисление налогов по общей системе налогообложения (см., например, решение Арбитражного суда Амурской области от 31.10.2005 по делу № А04-4394/05-25/412).
С 01.01.2006 введена в действие новая редакция этой нормы, признающая продажу по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов (Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Указанные изменения повлекли за собой смену судебной практики.
Абзац 8 статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием пластиковых карт. О безналичной форме расчетов в данной норме не упоминается.
Следует помнить, что пунктом 1 статьи 862 Гражданского кодекса Российской Федера-ции, а также пунктом 1.2 Положения Центрального банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" расчеты путем перечисления денежных средств со счета физического лица в Банке, открытого при предоставлении кредита на осно-вании платежного распоряжения данного лица, к формам безналичных расчетов не отнесены.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п. 5 постановления Пленума № 18 от 22.10.1997 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» разъяснял, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для строительных работ и т.п.).
В судах Российской Федерации, в том числе, в Арбитражном суде Амурской области уже имеются судебные акты, принятые в соответствии с новой редакцией Налогового кодекса Российской Федерации.
Заметим, что судебная практика в различных округах складывается в основном едино-образно.
Суды пришли к выводу, что определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реали-зует товары организациям и физическим лицам. Поэтому основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной, является использование юридическими лицами приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода. Кроме того, продажа товаров за безналичный расчет юридическим лицам будет относиться к розничной или оптовой торговле в зависимости от того, какими документами оформлены совершенные сделки.
Так решением по делу № А04-1593/08-24/47 от 09.06.2008 Арбитражный суд Амурской области пришел к выводу, что деятельность предпринимателя по реализации канцелярских товаров, компьютерной техники запчастей, расчеты за которые производились в безналич-ном порядке на основании выставленных счетов-фактур учреждениям района, не является оптовой, подлежащей общему режиму налогообложения, поскольку указанные организации приобретали товар не в целях коммерческого использования (в апелляционную и кассацион-ную инстанцию решение обжаловалось).
Такая же позиция выражена Арбитражным судом Амурской области и по делам №№ А04-216/08-14/9 от 27.03.2008, А04-475/08-14/15 от 21.03.2008 (подана кассационная жалоба), А04-6300/07-5/516 от 16.10.2007.
Решением от 06.12.2007 по делу А04-7743/07-5/631 суд признал обоснованным исчис-ление предпринимателем налогов по ЕНВД по реализации продуктов питания учреждениям с использованием безналичного порядка расчетов. Постановлением апелляционной инстан-ции указанное решение оставлено в силе.
ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25.06.2008 N А69-1122/06-3-6-9-5-03АП-1436/07-Ф02-2733/08 по делу N А69-1122/06-3-6-9-5 указал, что налогоплательщик правомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход к такому виду осуществляемой им деятельности как реализация меховых изделий физиче-ским лицам через торговые точки, как за наличный, так и за безналичный расчет. В безна-личном порядке на расчетный счет предпринимателя денежные средства перечислялись Бан-ком в соответствии с кредитными договорами с физическими лицами, которые приобретали меховые изделия в магазине. Вышеуказанная деятельность, по мнению суда, является роз-ничной торговлей.
ФАС Западно–Сибирского округа в постановлении от 13.11.2007 N Ф04-7825/2007(40022-А70-19) по делу N А70-2357/20-2007 признал необоснованным вывод нало-гового органа о том, что осуществление обществом расчетов за реализацию продуктов своим работникам путем удержания денежных средств из заработной платы является безналичной формой расчетов и подлежит налогообложению не единым налогом на вмененный доход, как это производилось налогоплательщиком, а в соответствии с общим режимом налогообложения.
ФАС Московского округа в постановлении от 16.05.2006, 15.05.2006 N КА-А41/4104-06 по делу N А41-К2-18186/05 поддержал позицию суда первой инстанции, выразившуюся в том, что ООО "Аптека N 120" правомерно применяло систему налогообложения в виде еди-ного налога на вмененный доход к такому виду осуществляемой им деятельности как оказа-ние за безналичный расчет услуг по изготовлению лекарственных средств, отпуск медицин-ских товаров больницам, поликлиникам и другим объектам социальной сферы, а также бес-платное лекарственное обеспечение категорий больных, имеющих льготы в соответствии с действующим законодательством. Вышеуказанная деятельность, по мнению суда, является розничной торговлей.
ФАС Поволжского округа в своих постановлениях от 27.11.2007 по делу N А57-11522/06-9, от 19.07.2007 по делу N А12-14124/06 подтвердил обоснованность применения предпринимателями различных форм расчетов за товары при розничной торговле.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.12.2007 по делу N А66-1015/2007 установил, что продажа строительных товаров организациям производилась предпринимателем в розницу, договоры на их поставку не заключались. Оплата товаров производилась покупателями на основании выставленных предпринимателем счетов, НДС не выделялся. Приобретенные товары использованы юридическими лицами для собственных нужд в основном для осуществления ремонтных работ и не реализовывались третьим лицам.
При таких обстоятельствах налоговый орган в рамках камеральной проверки докумен-тально не доказал, что перечисленные в решении Инспекции юридические лица в проверен-ный период приобретали у предпринимателя строительные и промышленные товары ис-ключительно для перепродажи или для производства работ третьим лицам.
При этом кассационная инстанция указала, что Налоговый кодекс Российской Федера-ции не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).
При рассмотрении указанных споров необходимо иметь в виду, что поскольку по ука-занным вопросам ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения, Минфин Российской Федерации в письме от 15.09.2005 N 03-11-02/37 указал на возможность в связи с вышеизложенным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле. Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 20.10.2005 N 405-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Иванова Сергея Юрьевича на нарушение его конституционных прав абзацем восьмым статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации".
Вместе с тем, имеются постановления ФАС ДВО от 01.08.2007, 25.07.2007 N Ф03-А80/07-2/1891; от 05.03.2008 N Ф03-А51/08-2/382; от 23.08.2006 № Ф03-А04/06-2/1478, в ко-торых кассационная инстанция не согласилась с данным разъяснением Минфина. Суд отклонил довод предпринимателя о том, что в 2003-2004 годах позиция финансовых и налоговых органов относительно порядка применения некоторых положений статьи 346.27 НК РФ неоднократно менялась, поэтому для урегулирования спорных правоотношений подлежит применению пункт 7 статьи 3 настоящего Кодекса. Кассационная инстанция указала, что, введенная в действие с 01.01.2003 глава 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", к плательщикам налога отнесла организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих розничную торговлю через магазины и другие объекты организации торговли (статья 346.26 НК РФ). Для целей применения настоящей главы розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Следовательно, с 01.01.2003 в состав розничного товарооборота в целях применения ЕНВД не может включаться выручка от продажи товаров, оплаченных в безналичном порядке.
Заметим, что относительно применения ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Фе-дерации в редакции, действующей с 01.01.2006, ФАС Дальневосточного округа позицию не высказал. Налоговыми органами обжаловано в кассационную инстанцию только одно реше-ние Арбитражного суда Амурской области - в мае 2008 года (дело № А04-475/08-14/15). До настоящего времени дело с кассационной инстанции не возвращено.
ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 09.06.2008 по делу N А29-5826/2007, установив, что предприниматель в 2004 и 2005 годах реализовывал товары (обои, гвозди, эмали, чистящие средства и другие) покупателям (ООО "Форт лес", ООО "Строительная компания "Свой дом", ГОУ НПО ПУ N 26, ФГУ "Усть-Куломский лесхоз") по безналичному расчету, также пришел к выводу, что в связи с тем, что в рассматриваемом периоде продажа налогоплательщиком товаров по безналичному расчету в целях главы 26.3 Кодекса к роз-ничной торговле не относилась, налоговый орган правомерно посчитал, что такая деятель-ность Предпринимателя подлежала налогообложению в общеустановленном порядке.
Отметим, что выводы суда зависят от обстоятельств конкретного дела.
Общая позиция такова. С 01.01.2006 к розничной торговле в целях главы 26.3 Налого-вого кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связан-ная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам роз-ничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.
Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и фи-зическим лицам. При этом при продаже товаров юридическим лицам по безналичному рас-чету целью их приобретения должно являться обеспечение их деятельности в качестве орга-низации. Поэтому основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной, яв-ляется использование юридическими лицами приобретенных товаров с целью их переработ-ки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода. Кроме того, продажа товаров за безналичный расчет юридическим лицам будет относиться к розничной или оптовой торговле в зависимости от того, какими документами оформлены совершенные сделки. Категория покупателя также не имеет значения. В розницу можно продавать товары как физическим, так и юридическим лицам. На это же указывают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-04/3/162, от 06.03.2008 N 03-11-05/52, ФНС России от 20.11.2007 N 02-7-12/440@).
Между тем, по мнению Минфина России, продавец, торгующий в розницу, все же дол-жен учитывать цель приобретения товара покупателем (Письма Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/3/29, от 26.11.2007 N 03-11-04/3/462, от 25.04.2007 N 03-11-04/3/131, от 24.04.2007 N 03-11-04/3/128). Хотя при этом главное финансовое ведомство не отрицает, что положения Налогового кодекса Российской Федерации не обязывают продавца контролиро-вать последующее использование товаров покупателями (см., например, Письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-11-05/244).
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации поддержал в определении от 24.08.2007 N 10217/07 по делу N А78-6109/2006-С2-20/291 об отказе в передаче в Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора вы-несенного по делу судебного акта позицию судов и разъяснил, что реализация товара от-дельным покупателям - юридическим лицам за безналичный расчет сама по себе не может расцениваться как иной вид деятельности. Из положений статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что под розничной торговлей понимается деятельность, свя-занная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. При этом фор-ма расчетов исключительного значения не имеет.
Следовательно, практика складывается в правильном направлении. Вместе с тем, хоте-лось бы ознакомиться с позицией высшей инстанции арбитражных судов, о том, какие доку-менты могут оформляться налогоплательщиками в рамках розничной торговли; может ли быть отнесена к ним, в том числе, счет-фактура на реализуем

Опубликовано: 16.07.2009

© ООО «1КЦ» 2002-2017
Контактная информация        Лицензии и сертификаты
Москва Санкт-Петербург Екатеринбург Мурманск
8-911-1180886 8-981-7491808
(812) 412-4989
8-901-3160314 8-901-3155037
Наш индекс цитирования