1-й КОНСАЛТ ЦЕНТР Вызов консультанта
О КомпанииНаши УслугиОнлайн УслугиПолезная ИнформацияНаши Реквизиты

Оценка влияния дебиторской задолженности на формирование финансовых результатов предприятия


Когда речь заходит об оплате товара, то, как правило, интересы продавца и покупателя расходятся. Продавец хочет взять с покупателя деньги еще до того, как отгрузит товар, покупателю же, наоборот, удобнее сначала получить товар и только потом заплатить за него.
Для поставщика поставка продукции с отсрочкой платежа является довольно рискованной формой расчетов. Ведь отгрузив продукцию, он вынужден ждать, когда покупатель ее оплатит. Тем не менее, поставщики часто отпускают продукцию, не получив за нее денег. В этом случае у них возникает дебиторская задолженность покупателя перед продавцом и начинает исчисляться исковая давность.
Согласно статье 195 Гражданского кодекса РФ, исковая давность — это период времени, в течение которого можно предъявить иск должнику из-за того, что он не выполнил свои обязательства по договору (например, не оплатил приобретенную продукцию). Общий срок исковой давности составляет три года. Отсчет срока начинается после того, как прошел период, установленный договором для исполнения обязательства. Если покупатель так и не перечислит деньги, то через 3 года продавец должен списать дебиторскую задолженность на убытки.
Например, 1 ноября 2003 г. ЗАО «Кирпичный завод» поставило ООО «Стройсервис-М» свою продукцию. По договору право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент отгрузки. В соответствии с договором она должна была быть оплачена не позднее 30 ноября 2003 г. Однако в установленный срок оплата от покупателя не поступила. Таким образом, срок исковой давности нужно было исчислять с 1 декабря 2003 г., а закончится он 1 декабря 2006 г.
Статьей 203 Гражданского кодекса РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отсчитывается заново. Это происходит в тех случаях, когда:
• кредитор обращается с иском в суд (однако если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается);
• должник признает долг.
Кредитор может сделать вывод, что должник признал свой долг в случае, если тот:
• частично оплатил задолженность;
• уплатил проценты за просрочку платежа;
• обратился к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
• подписал акт сверки задолженности;
• написал заявление о зачете взаимных требований.
Таким образом, срок исковой давности можно продлевать на неопределенный период времени. Для этого нужно, чтобы должник хотя бы раз в три года признавал свой долг.
В нашем примере ЗАО «Кирпичный завод» направило 10 декабря 2003 г. ООО «Стройсервис-М» претензионное письмо, а 15 декабря этого же года контрагенты составили акт сверки, следовательно, ООО «Стройсервис-М» признало свою задолженность. В этом случае срок исковой давности прерывается, и отсчет нового срока начинается с 15 декабря 2003 года. Закончится срок исковой давности 15 декабря 2006 г.
Следует обратить внимание, что списанная задолженность не аннулируется. Ее сумма учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет. Ведь если имущественное положение должника изменится, то, возможно, с него удастся взыскать задолженность.
Списание дебиторской задолженности может отражаться в учете двумя способами в зависимости от того, создает организация резерв сомнительных долгов или нет.
Если резерв сомнительных долгов не создается, то списанная задолженность относится на убытки. В учете это оформляется следующими проводками:
• дебет 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит 62 — списана сумма дебиторской задолженности (включая налог на добавленную стоимость) на убыток;
• дебет 007 — учтена сумма списанной задолженности.
В соответствии с НК РФ (статья 265 глава 25) убытки от списания дебиторской задолженности, по которой закончился срок исковой давности, относятся на внереализационные расходы и уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Но если операции по списанию дебиторской задолженности носят постоянный характер, то предприятие вправе создавать резервы сомнительных долгов. Резерв сомнительных долгов позволяет предприятию заранее уменьшить свою прибыль на сумму просроченной дебиторской задолженности, еще не списав ее. Проведя инвентаризацию обязательств, организация выявляет задолженность, не погашенную в срок и не обеспеченную гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией). Такая задолженность считается сомнительной, и на ее сумму может быть создан резерв.
При этом нужно помнить о следующем:
• создание резерва должно быть оговорено в учетной политике организации;
• резерв создается отдельно по каждому сомнительному долгу;
• резерв может быть создан только по задолженности за товары (работы, услуги), реализованные организациям и гражданам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ);
• резерв можно создавать ежеквартально после проведения инвентаризации дебиторской задолженности (п. 15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н).
Порядок формирования сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается принципиально.
Инструкция по применению нового Плана счетов устанавливает порядок образования этого резерва посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы» в кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, фактически не подлежит ни списанию, ни изменению.
Это обусловлено тем, что сомнительный долг образуется, как правило, в течение года, предшествующего тому, на который создается соответствующий резерв, а срок исковой давности (т.е. срок, по истечении которого сумма резерва может быть списана) ГК РФ установлен в три года. В конце года сумма ранее созданного резерва обратной проводкой зачисляется на счет 91, и при необходимости создается новый резерв — уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов.
НК РФ устанавливает другой порядок: в конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего года, посредством списания со счета учета прочих расходов на счет учета резервов 1/12 расчетной суммы за каждый месяц. НК РФ прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы, исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.
Кроме того, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не установлены какие-либо ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности. НК РФ такие ограничения устанавливает. Так, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
НК РФ установлен и максимальный размер создаваемого резерва: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.
Следует также иметь в виду, что НК РФ специально оговаривает следующее: резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Это значит, что созданный резерв может быть использован только при списании долгов прошлого налогового периода (календарного года). Новые долги, образовавшиеся в течение года, на который создан резерв, могут быть либо списаны непосредственно на внереализационные расходы (при наличии достаточных оснований), либо в следующем году — за счет вновь созданного или скорректированного резерва.
Использовать резерв сомнительных долгов можно только для того, чтобы погасить задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
• дебет 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит 63 — начислен резерв сомнительных долгов;
• дебет 63 — Кредит 62 — списана за счет резерва дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;
• дебет 007 — учтена за балансом сумма списанной задолженности.
В дальнейшем, если покупатель погасит задолженность, уже списанную с баланса кредитора, в учете нужно будет сделать такие проводки:
• дебет 51 — Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» — поступили денежные средства в погашение задолженности;
• кредит 007 — списана с забалансового счета сумма погашенной задолженности.
Сумма созданного резерва включается в состав внереализационных расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль. Об этом сказано в статье 266 главы 25 НК РФ. Однако это правило действительно только для организаций, определяющих выручку для целей налогообложения «по отгрузке» (письмо Минфина России от 14 декабря 2000 г. № 04-02-05/1).
Если же организация определяет выручку для целей налогообложения «по оплате», то на сумму созданного резерва необходимо скорректировать налогооблагаемую прибыль.
Это связано с тем, что организации, определяющие выручку «по отгрузке», при расчете налогооблагаемой прибыли учитывают всю выручку, в т.ч. и неоплаченную. А при методе «по оплате» неоплаченная выручка не учитывается. Резерв же сомнительных долгов создается как раз на неоплаченную выручку, поэтому и уменьшать на него налогооблагаемую прибыль нельзя.
Если организация создает резерв сомнительных долгов, то в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность следует показывать за минусом суммы образованного резерва. Сам же резерв в балансе не отражается. Об этом сказано в пункте 15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
В соответствии с НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию, следует учитывать в составе внереализационных расходов предприятия, а также при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Сроки, в течение которых неизрасходованные суммы резерва могут оставаться на счетах бухгалтерского учета, определены пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет полностью использован, то бухгалтер, составляя баланс на конец года, должен списать неизрасходованную сумму на прибыль. Выявить неизрасходованные суммы резерва можно во время инвентаризации.
Если покупатель погасил задолженность, на которую был создан резерв, то такой резерв нужно восстановить.
При этом организация, учитывающая выручку «по отгрузке», на сумму восстановленного резерва должна увеличить свою налогооблагаемую прибыль, а организация, определяющая выручку «по оплате», — нет. Ведь такие организации, начисляя резерв, не учитывали его при налогообложении.
Однако все вышесказанное касалось дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.
По состоянию на 31 марта 2004 г. выручка ЗАО «Кирпичный завод» составила 279 122 тыс. руб. Просроченная дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней составляет 101 489 тыс. руб. и, следовательно, может быть включена в состав резерва сомнительных долгов в полном объеме. Просроченная дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включается в состав резерва в размере 50% от суммы задолженности и составляет 16 266 тыс. руб. Однако сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Таким образом, резерв сомнительных долгов может быть сформирован в размере 27 912 тыс. руб., что покрывает только 25% от суммы просроченной задолженности.
Если характер реализации продукции ЗАО «Кирпичный завод» во втором квартале не изменится, то на конец второго квартала 2004 г. налогооблагаемая прибыль ЗАО «Кирпичный завод» составит, по приблизительным расчетам, около 38 501 тыс. руб. Следовательно, согласно статье 266 главы 25 Налогового кодекса РФ, данная налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена на величину созданного резерва сомнительных долгов, а именно, на сумму 27 912 тыс. руб.
Списанная сумма не истребованной дебиторской задолженности налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Нельзя списать такую задолженность и за счет резерва сомнительных долгов, так как этот резерв может быть использован только на покрытие безнадежной задолженности. Подтвердить истребование дебиторской задолженности можно претензионными письмами, решениями судебных органов, актами сверки задолженности и т.д.
Известно, что ЗАО «Кирпичный завод» в 2002—2003 гг. не создавало резерв сомнительных долгов и списывало дебиторскую задолженность по завершении срока исковой давности. По состоянию на 31 декабря 2003 г. ЗАО «Кирпичный завод» произвело списание в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов на сумму 3085 тыс. руб. Поскольку данное предприятие начало принимать различные меры воздействия на потребителей только в последнее время, то истребованной может быть признана дебиторская задолженность только в размере 1140 тыс. руб. Поэтому дополнительно списанная на убытки дебиторская задолженность в размере 1945 тыс. руб. не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
В учете предприятия сделаны такие проводки (напомним, что ЗАО «Кирпичный завод» не создает резерв сомнительных долгов):
• дебет 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит 62 — 3085 тыс. руб. — списана сумма дебиторской задолженности на убыток;
• дебет 007 — 3085 тыс. руб. — учтена сумма списанной задолженности.
Таким образом, списание просроченной дебиторской задолженности является обязательной процедурой для всех предприятий независимо от их организационно-правовой формы. Несписанная задолженность будет искажать данные баланса, что может повлечь за собой ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов предприятия и оценки его платежеспособности и должно производиться в соответствии с ПБУ 1/98.

Выводы

Списание не истребованной дебиторской задолженности значительно ухудшает финансовое положение кредитора, так как значительная часть денежных средств, не полученных по сделке, подлежит уплате в бюджет в виде налогов. Поэтому дебиторскую задолженность всегда нужно взыскивать — для этого нужно направлять должнику претензионные письма, требовать от него частичной оплаты, обращаться с иском в суд и т.д. Ведь даже если предпринятые меры не помогут и оплата не поступит, дебиторскую задолженность, по крайней мере, можно будет считать истребованной. Следовательно, списать ее можно будет по истечении срока исковой давности с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Очевидно, что списываемые таким образом суммы дебиторской задолженности на убытки предприятия, равно как и оставшаяся на балансе предприятия дебиторская задолженность за отгруженную, но не оплаченную продукцию, оказывают непосредственное влияние на размер прибыли, остающейся в распоряжении предприятия в сторону ее уменьшения, тем самым уменьшая объем налоговых поступлений в бюджет, производимых за счет чистой прибыли.



Опубликовано: 22.11.2008
© ООО «1КЦ» 2002-2017
Контактная информация        Лицензии и сертификаты
Москва Санкт-Петербург Екатеринбург Мурманск
8-911-1180886 8-981-7491808
(812) 412-4989
8-901-3160314 8-901-3155037
Наш индекс цитирования